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一、關(guān)于企業(yè)分立的概念及種類差異　　1、《公司法》及工商、商務(wù)部層面　　1）《公司法》未對(duì)何為公司分立作出明確規(guī)定，只規(guī)定“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割”等程序性要求及公司分立的債務(wù)連帶承擔(dān)的問(wèn)題?！　?）至于工商局，根據(jù)《國(guó)家工商總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》（工商企字[2011]226號(hào)，以下簡(jiǎn)稱226號(hào)文）規(guī)定，公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個(gè)公司分出一個(gè)或者一個(gè)以上新公司，原公司存續(xù)；另一種是解散分立，指一個(gè)公司分為兩個(gè)或者兩個(gè)以上新公司，原公司解散?！　?）至于商務(wù)部，根據(jù)《商務(wù)部外商投資企業(yè)合并與分立規(guī)定》（商務(wù)部令2015年第2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱2號(hào)文）規(guī)定，分立是指一個(gè)公司依照公司法有關(guān)規(guī)定，通過(guò)公司最高權(quán)力機(jī)構(gòu)決議分成兩個(gè)以上的公司。公司分立可以采取存續(xù)分立和解散分立兩種形式。存續(xù)分立，是指一個(gè)公司分離成兩個(gè)以上公司，本公司繼續(xù)存在并設(shè)立一個(gè)以上新的公司。解散分立，是指一個(gè)公司分解為兩個(gè)以上公司，本公司解散并設(shè)立兩個(gè)以上新的公司?！　?）小結(jié)：　　A、對(duì)何為“企業(yè)分立”？都沒(méi)明確又詳細(xì)的定義（個(gè)人認(rèn)為：商務(wù)部的定義也較為模糊）?！　、企業(yè)分立分為存續(xù)分立和解散分立兩類，這點(diǎn)很明確?！　、工商局、商務(wù)部都不認(rèn)可向現(xiàn)存企業(yè)分立，即都是分離資產(chǎn)成立新企業(yè)，未見(jiàn)可向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)的規(guī)定?！　?、稅法的規(guī)定　　1）根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱：59號(hào)文）規(guī)定，分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立?！　?）小結(jié)　　A、稅法上的分立更強(qiáng)調(diào)分離（轉(zhuǎn)讓）資產(chǎn)的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，還著重強(qiáng)調(diào)了分立的交易路徑?！　、稅法上可以向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)，成立分立企業(yè)。但工商局和商務(wù)部的規(guī)定，不行！因此，向現(xiàn)存企業(yè)分離資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)分離，工商和商務(wù)部門(mén)不能審批通過(guò)?！　《?、關(guān)于企業(yè)分立的注冊(cè)資本問(wèn)題　　因?yàn)榇嬖谏鲜龈拍顓^(qū)別，導(dǎo)致另外一個(gè)問(wèn)題，在稅務(wù)實(shí)務(wù)和工商登記方面出現(xiàn)進(jìn)一步差異。即：被分立企業(yè)和分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額問(wèn)題?！　?、根據(jù)226號(hào)文規(guī)定，因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊(cè)資本、實(shí)收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。　　2、根據(jù)2號(hào)文規(guī)定，分立后公司的注冊(cè)資本額，由分立前公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，依照有關(guān)外商投資企業(yè)法律、法規(guī)和登記機(jī)關(guān)的有關(guān)規(guī)定確定，但分立后各公司的注冊(cè)資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊(cè)資本額。　　3、小結(jié)：上述兩份文件，對(duì)分立后各公司的注冊(cè)資本金額之和與分立前公司的注冊(cè)資本金額的關(guān)系做了明確。對(duì)內(nèi)資企業(yè)來(lái)講，分立后公司注冊(cè)資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本；對(duì)外資企業(yè)來(lái)講，分立后各公司的注冊(cè)資本額之和應(yīng)為分立前公司的注冊(cè)資本額。　　4、問(wèn)題來(lái)了：根據(jù)59號(hào)文第六條第五項(xiàng)第四款規(guī)定“如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定……”,如果存在“不需放棄舊股”的情況，則意味著“舊股”所在的被分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額不變，分立企業(yè)的注冊(cè)資本金額不能為零，兩者相加大于分立前企業(yè)的注冊(cè)資本金額。這與226號(hào)文、2號(hào)文的明確規(guī)定沖突。這應(yīng)該是59號(hào)文作者欠考慮周全的地方。　　三、企業(yè)分立的交易路徑不影響稅收處理　　關(guān)于企業(yè)分立的交易路徑，有如下兩種說(shuō)法：　　1、股東抽回投資+股東再投資　　該觀點(diǎn)將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)股東收回投資，即：被分立企業(yè)將被分離資產(chǎn)分配給其股東并換回股東持有的被分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東將收回的被分立資產(chǎn)投入到分立企業(yè)中，新設(shè)分立企業(yè)?！　?、被分立企業(yè)投資+股東收回投資　　該觀點(diǎn)將企業(yè)分立分解為：1）被分立企業(yè)用被分離資產(chǎn)成立分立企業(yè)，即取得分立企業(yè)的股權(quán)。2）被分立企業(yè)股東收回部分投資，即：被分立企業(yè)將持有的分類企業(yè)股權(quán)分配給被分立企業(yè)股東，換回其持有的被分立企業(yè)部分或全部股權(quán)?！　【C合來(lái)看，雖然交易路徑不同，但最終結(jié)果都達(dá)到了企業(yè)分立的目的，且稅務(wù)處理后果是一致的?！　∷?、59號(hào)文為何規(guī)定“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”才可以特殊性稅務(wù)處理？　　因?yàn)榱⒎ㄕ哒J(rèn)為如果不“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”，則應(yīng)分解為“按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)”+“比例增加的股東取得比例較少股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓并支付了對(duì)價(jià)”。作為后者是需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的相關(guān)稅收的。　　五、如何理解59號(hào)文一般性稅務(wù)處理時(shí)“企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)”？　　59號(hào)文第四條第五項(xiàng)第款規(guī)定，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。即：一般性稅務(wù)處理時(shí)，分立企業(yè)的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)至被分立企業(yè)彌補(bǔ)；被分立企業(yè)的虧損也不得結(jié)轉(zhuǎn)至分立企業(yè)彌補(bǔ)；各分立之間也不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)虧損。其中，對(duì)于存續(xù)分立業(yè)務(wù)，需要注意一點(diǎn)：需要將按被分立企業(yè)可彌補(bǔ)虧損依分離資產(chǎn)的公允價(jià)值占被分立企業(yè)全部資產(chǎn)公允價(jià)值的百分比計(jì)算“調(diào)減”確定存續(xù)企業(yè)的可彌補(bǔ)虧損額?！　×?、企業(yè)分立存在自然人股東時(shí)，也可以適用特殊性稅務(wù)處理　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)第一條規(guī)定，上述重組交易中，股權(quán)收購(gòu)中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人。當(dāng)事各方中的自然人應(yīng)按個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。這一規(guī)定改變了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定的企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)當(dāng)事各方不含自然人只指企業(yè)的規(guī)定，讓并購(gòu)重組時(shí)相關(guān)股東為自然人時(shí)也可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。只是如果股東為自然人時(shí)，需要按照財(cái)稅[2014]67號(hào)文等文件做股權(quán)轉(zhuǎn)讓渉稅處理而已。聲明：歡迎訪問(wèn)稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國(guó)稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來(lái)源。

今天，我們繼續(xù)接昨天的案例討論稅務(wù)處理。2.稅務(wù)處理（1）增值稅M公司取得的與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、路演費(fèi)、上市酒會(huì)費(fèi)增值稅專用發(fā)票。不屬于不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形，可以作進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣。法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2017修訂版）》（國(guó)務(wù)院令第691號(hào)）第十條　下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)；（四）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目。法規(guī)依據(jù)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）（附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》）第二十七條 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運(yùn)輸服務(wù)。（四）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。（六）購(gòu)進(jìn)的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。（七）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。（2）企業(yè)所得稅為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的承銷費(fèi)、保薦費(fèi)、上網(wǎng)發(fā)行費(fèi)、招股說(shuō)明書(shū)印刷費(fèi)、申報(bào)會(huì)計(jì)師費(fèi)、律師費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增外部費(fèi)用，沖減資本公積—資本溢價(jià)、盈余公積、未分配利潤(rùn)的，屬于股權(quán)融資費(fèi)用，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此，M公司2020年發(fā)生的申報(bào)報(bào)表審計(jì)費(fèi)200萬(wàn)，律師費(fèi)180萬(wàn)，券商承銷費(fèi)200萬(wàn)元，保薦費(fèi)200萬(wàn)元，屬于與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)的新增費(fèi)用，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，沒(méi)有會(huì)稅差異，進(jìn)行2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。2017年、2018年、2019年發(fā)生的年報(bào)審計(jì)費(fèi)，2020年度發(fā)生的財(cái)經(jīng)公關(guān)費(fèi)和路演費(fèi)200萬(wàn)元，上市酒會(huì)費(fèi)100萬(wàn)元，屬于實(shí)際發(fā)生的與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行稅前扣除。法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號(hào)）第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十七條　企業(yè)所得稅法第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。第三十條　企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。第三十三條　企業(yè)所得稅法第八條所稱其他支出，是指除成本、費(fèi)用、稅金、損失外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出。提醒：終止的未完成權(quán)益性交易發(fā)生的計(jì)入當(dāng)期損益的交易費(fèi)用，屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的支出，可以稅前扣除。一句話總結(jié)：發(fā)行股份相關(guān)費(fèi)用，無(wú)會(huì)稅差異，未計(jì)入當(dāng)期損益的，不得稅前扣除；計(jì)入當(dāng)期損益的，可以稅前扣除。

眾所周知，企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地過(guò)程中，交易雙方可能需要繳納的稅費(fèi)包括有增值稅及附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、契稅等，而且土地一般涉及金額較大，因此，所涉及到的稅費(fèi)是相當(dāng)龐大的。土地轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃可以有好幾種方式，而今天，我們就根據(jù)案例來(lái)介紹一種你有可能不知道的土地轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)籌劃方法。F公司為房地產(chǎn)公司，其實(shí)收資本2000萬(wàn)元，為S公司的全資子公司，F(xiàn)公司賬上有一塊地，該土地入賬價(jià)值為6250萬(wàn)元，第三方中介機(jī)構(gòu)評(píng)估其價(jià)值為11250萬(wàn)元，該土地還沒(méi)有進(jìn)行開(kāi)發(fā)，F(xiàn)公司計(jì)劃將其轉(zhuǎn)讓給甲企業(yè)。這個(gè)項(xiàng)目的籌劃方案總體思路是，先增資擴(kuò)股，再減少注冊(cè)資本，具體步驟如下： 步驟一增加注冊(cè)資金F公司接受甲企業(yè)增加的投資金額8125萬(wàn)元后，其注冊(cè)資金增加至10125萬(wàn)元，股權(quán)比例為S公司持股19.75%，甲企業(yè)持股80.25%。稅務(wù)分析1、增加注冊(cè)資本的情況下，新增的投資接受方是企業(yè)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，資金接受方是企業(yè)原來(lái)的股東。所以，新增的資本屬于接受投資的企業(yè)所有。2、接受增資的企業(yè)注冊(cè)資本會(huì)相應(yīng)的增加，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓的企業(yè)的注冊(cè)資本是保持不變的。增資的方式根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)可以有多種方式，包括但不限于向社會(huì)公開(kāi)募集資金，引入戰(zhàn)略投資者或者是原股東追加投資。股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)的原股東按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定將自己持有的股東權(quán)益讓渡給他人，使其成為公司股東的民事法律行為，并承擔(dān)原股東在公司中權(quán)力和義務(wù)，不會(huì)改變企業(yè)的注冊(cè)資本金。3、增加注冊(cè)本后，原股東的那個(gè)的股權(quán)計(jì)稅價(jià)格保持不變，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原股東股權(quán)計(jì)稅價(jià)格要進(jìn)行調(diào)整。增加注冊(cè)資本的情況下，有可能導(dǎo)致原股東的股權(quán)被稀釋，但是并不調(diào)整原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于企業(yè)新增加的實(shí)收資本和資本公積，不屬于企業(yè)所得稅的征收范圍；股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，原股權(quán)持有人將自身的股東權(quán)益讓渡給受讓方，并取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)將取得的收入扣除股權(quán)的計(jì)稅成本和相關(guān)稅費(fèi)后，確認(rèn)“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收企業(yè)所得稅，并且不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配到的金額，同時(shí)根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的比例，調(diào)整原股東的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。4、增資擴(kuò)股是企業(yè)增加資本金擴(kuò)大股權(quán)，原股東股東權(quán)益不變，因此，企業(yè)增資擴(kuò)股，原股東不涉及相關(guān)稅收，企業(yè)按“實(shí)收資本”和“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)增加金額，繳納印花稅即可。步驟二減少注冊(cè)資本F公司減資2000萬(wàn)元，主要為S公司撤資，減資后，F(xiàn)公司注冊(cè)資本為8125萬(wàn)元，并成為了甲企業(yè)的全資子公司，S公司從F公司取得資金6875萬(wàn)元。稅務(wù)分析1、企業(yè)減少注冊(cè)資本，與企業(yè)增加注冊(cè)資本的原理相同，減資不屬于企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此，甲企業(yè)在F公司的初始投資沒(méi)變、權(quán)益也沒(méi)變。2、當(dāng)F公司減資的行為不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況下，則避免了被認(rèn)定為利用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式讓渡土地使用權(quán)，實(shí)際為房地產(chǎn)交易行為的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。3、投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）4、當(dāng)F公司名下的土地使用權(quán)沒(méi)有發(fā)生變更的情況下，就無(wú)需繳納增值稅及附加、契稅等。上述的節(jié)稅方案實(shí)現(xiàn)了土地的轉(zhuǎn)讓，并將轉(zhuǎn)讓過(guò)程中涉及的土增稅、契稅等規(guī)避了，有效的降低了企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地的稅負(fù)。

對(duì)于很少接觸稅務(wù)的人來(lái)說(shuō)，稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查到底有何區(qū)別恐怕存在模棱兩可的情況。稅務(wù)檢查與稅務(wù)稽查主要在主體、對(duì)象、程序以及目的四個(gè)方面存在差異，本文為您詳細(xì)解讀。 稅務(wù)檢查稅務(wù)檢查是稅收征收管理的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人履行繳納稅款義務(wù)和扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)的狀況所進(jìn)行的監(jiān)督檢查。稅務(wù)檢查的形式主要包括：①重點(diǎn)檢查。重點(diǎn)檢查指對(duì)公民舉報(bào)、上級(jí)機(jī)關(guān)交辦或有關(guān)部門(mén)轉(zhuǎn)來(lái)的有偷稅行為或偷稅嫌疑的，納稅申報(bào)與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況有明顯不符的納稅人及有普遍逃稅行為的行業(yè)檢查②分類計(jì)劃?rùn)z查。分類計(jì)劃?rùn)z查是指根據(jù)納稅人歷來(lái)納稅情況、納稅人的納稅規(guī)模及稅務(wù)檢查間隔時(shí)間的長(zhǎng)短等綜合因素，按事先確定的納稅人分類、計(jì)劃?rùn)z查時(shí)間及檢查頻率而進(jìn)行的檢查。③集中性檢查。集中性檢查是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定時(shí)間、一定范圍內(nèi)，統(tǒng)一安排、統(tǒng)一組織的稅務(wù)檢查，這種檢查一般規(guī)模比較大，如以前年度的全國(guó)范圍內(nèi)稅收、財(cái)務(wù)大檢查就屬于這類檢查。④臨時(shí)性檢查。臨時(shí)性檢查指由各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、偷逃稅趨勢(shì)、稅收任務(wù)完成情況等綜合因素，在正常的檢查計(jì)劃之外安排的檢查。如行業(yè)性解剖、典型調(diào)查性的檢查等。⑤專項(xiàng)檢查。專項(xiàng)檢查指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收工作實(shí)際，對(duì)某一稅種或稅收征收管理某一環(huán)節(jié)進(jìn)行的檢查。比如增值稅一般納稅專項(xiàng)檢查、漏征漏管戶專項(xiàng)檢查。 稅務(wù)稽查按照國(guó)家稅務(wù)總局原征收管理司編著的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》的解釋，稅務(wù)稽查，是稅務(wù)檢查的一種，是指稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)的專業(yè)檢查，一般是指稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格按照相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，依照法定程序?qū){稅人、扣繳義務(wù)人的涉稅情況進(jìn)行檢查處理的活動(dòng)。稅務(wù)稽查由稅務(wù)局稽查局依法實(shí)施，稽查局查處稅收違法案件時(shí)，實(shí)行選案、檢查、審理、執(zhí)行分工制約原則?；榫衷O(shè)立選案、檢查、審理、執(zhí)行部門(mén)，分別實(shí)施選案、檢查、審理、執(zhí)行工作。第一，選案。稽查局應(yīng)當(dāng)通過(guò)多種渠道獲取案源信息，集體研究，合理、準(zhǔn)確地選擇和確定稽查對(duì)象。選案部門(mén)負(fù)責(zé)稽查對(duì)象的選取，并對(duì)稅收違法案件查處情況進(jìn)行跟蹤管理。案源信息主要包括：①財(cái)務(wù)指標(biāo)、稅收征管資料、稽查資料、情報(bào)交換和協(xié)查線索；②上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)交辦的稅收違法案件；③上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)安排的稅收專項(xiàng)檢查；④稅務(wù)局相關(guān)部門(mén)移交的稅收違法信息；⑤檢舉的涉稅違法信息；⑥其他部門(mén)和單位轉(zhuǎn)來(lái)的涉稅違法信息；⑦社會(huì)公共信息；⑧其他相關(guān)信息。經(jīng)批準(zhǔn)立案檢查的，由選案部門(mén)制作《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書(shū)》，連同有關(guān)資料一并移交檢查部門(mén)。選案部門(mén)應(yīng)當(dāng)建立案件管理臺(tái)賬，跟蹤案件查處進(jìn)展情況，并及時(shí)報(bào)告稽查局局長(zhǎng)。第二，檢查。實(shí)施檢查時(shí)，依照法定權(quán)限和程序，可以采取實(shí)地檢查、調(diào)取賬簿資料、詢問(wèn)、查詢存款賬戶或者儲(chǔ)蓄存款、異地協(xié)查等方法。對(duì)采用電子信息系統(tǒng)進(jìn)行管理和核算的被查對(duì)象，可以要求其打開(kāi)該電子信息系統(tǒng)，或者提供與原始電子數(shù)據(jù)、電子信息系統(tǒng)技術(shù)資料一致的復(fù)制件。被查對(duì)象拒不打開(kāi)或者拒不提供的，經(jīng)稽查局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以采用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)手段對(duì)該電子信息系統(tǒng)進(jìn)行直接檢查，或者提取、復(fù)制電子數(shù)據(jù)進(jìn)行檢查，但所采用的技術(shù)手段不得破壞該電子信息系統(tǒng)原始電子數(shù)據(jù)，或者影響該電子信息系統(tǒng)正常運(yùn)行。另外，實(shí)施檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序，收集能夠證明案件事實(shí)的證據(jù)材料。收集的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)真實(shí)，并與所證明的事項(xiàng)相關(guān)聯(lián)。調(diào)查取證時(shí)，不得違反法定程序收集證據(jù)材料；不得以偷拍、偷錄、竊聽(tīng)等手段獲取侵害他人合法權(quán)益的證據(jù)材料；不得以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當(dāng)手段獲取證據(jù)材料。第三，審理。審理部門(mén)接到檢查部門(mén)移交的《稅務(wù)稽查報(bào)告》及有關(guān)資料后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)安排人員進(jìn)行審理。審理人員應(yīng)當(dāng)依據(jù)法律、行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件，對(duì)檢查部門(mén)移交的《稅務(wù)稽查報(bào)告》及相關(guān)材料進(jìn)行逐項(xiàng)審核，提出書(shū)面審理意見(jiàn)，由審理部門(mén)負(fù)責(zé)人審核。案情復(fù)雜的，稽查局應(yīng)當(dāng)集體審理；案情重大的，稽查局應(yīng)當(dāng)依照國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定報(bào)請(qǐng)所屬稅務(wù)局集體審理。對(duì)《稅務(wù)稽查報(bào)告》及有關(guān)資料，審理人員應(yīng)當(dāng)著重審核以下內(nèi)容：①被查對(duì)象是否準(zhǔn)確；②稅收違法事實(shí)是否清楚、證據(jù)是否充分、數(shù)據(jù)是否準(zhǔn)確、資料是否齊全；③適用法律、行政法規(guī)、規(guī)章及其他規(guī)范性文件是否適當(dāng)，定性是否正確；④是否符合法定程序；⑤是否超越或者濫用職權(quán)；⑥稅務(wù)處理、處罰建議是否適當(dāng)；⑦其他應(yīng)當(dāng)審核確認(rèn)的事項(xiàng)或者問(wèn)題。第四，執(zhí)行。執(zhí)行部門(mén)接到《稅務(wù)處理決定書(shū)》、《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》、《不予稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》、《稅務(wù)稽查結(jié)論》等稅務(wù)文書(shū)后，應(yīng)當(dāng)依法及時(shí)將稅務(wù)文書(shū)送達(dá)被執(zhí)行人。執(zhí)行部門(mén)在送達(dá)相關(guān)稅務(wù)文書(shū)時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過(guò)稅收征管信息系統(tǒng)將稅收違法案件查處情況通報(bào)稅源管理部門(mén)。被執(zhí)行人未按照《稅務(wù)處理決定書(shū)》確定的期限繳納或者解繳稅款的，稽查局經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。經(jīng)稽查局確認(rèn)的納稅擔(dān)保人未按照確定的期限繳納所擔(dān)保的稅款、滯納金的，責(zé)令其限期繳納；逾期仍未繳納的，經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。被執(zhí)行人對(duì)《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》確定的行政處罰事項(xiàng)，逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，稽查局經(jīng)所屬稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)，可以依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者依法申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。稽查局對(duì)被執(zhí)行人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，應(yīng)當(dāng)向被執(zhí)行人送達(dá)《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書(shū)》，告知其采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的內(nèi)容、理由及依據(jù)，并告知其依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提出行政訴訟的權(quán)利。 主要區(qū)別點(diǎn)現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條第二款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)制定合理的稅務(wù)稽查工作規(guī)程,負(fù)責(zé)選案、檢查、審理、執(zhí)行的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約,規(guī)范選案程序和檢查行為。需要指出的是，稅務(wù)稽查程序中的“檢查”僅僅是稅務(wù)稽查的一個(gè)實(shí)施環(huán)節(jié)，而不是理論上的稅務(wù)檢查概念。稅務(wù)檢查相對(duì)稅務(wù)稽查范疇較大：首先，從字面來(lái)理解，“稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查和處理工作的總稱?！彪m說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查和處理工作，但是對(duì)這種稅務(wù)檢查加了限定性的定語(yǔ)：是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的稅務(wù)檢查?？梢?jiàn)，稅務(wù)稽查的目的性很明確，是對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)情況所進(jìn)行的檢查，而且它的案源是經(jīng)過(guò)選案分析系統(tǒng)和人工隨機(jī)產(chǎn)生的，它必須經(jīng)過(guò)四個(gè)環(huán)節(jié)，這種具有特定目的、經(jīng)過(guò)特定程序所進(jìn)行的稅務(wù)檢查才是稅務(wù)稽查。其次，從目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作來(lái)看，有些稅務(wù)檢查也不是稅務(wù)稽查。比如：管理分局對(duì)稅務(wù)登記證所進(jìn)行的檢查、對(duì)停歇業(yè)戶所進(jìn)行的檢查、對(duì)注銷稅務(wù)登記所進(jìn)行的結(jié)算檢查。因?yàn)檫@些檢查都不是通過(guò)選案產(chǎn)生的，而是根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)正常管理需要所必須進(jìn)行的管理性檢查工作。具體來(lái)看，稅務(wù)稽查與稅務(wù)檢查的主要區(qū)別有四個(gè)方面：第一，主體不同。稅務(wù)稽查的主體是稅務(wù)專業(yè)稽查機(jī)構(gòu)，稅收檢查的主體可以是各類稅務(wù)機(jī)關(guān)，只不過(guò)征收、管理機(jī)構(gòu)所從事的稅收檢查活動(dòng)實(shí)際上是其管理活動(dòng)的組成部分，是管理的一種手段。那種認(rèn)為管理機(jī)構(gòu)不能進(jìn)行稅收檢查的認(rèn)識(shí)是片面的。第二，對(duì)象不同。稅收檢查的對(duì)象可以是所有的納稅人和扣繳義務(wù)人，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要即可對(duì)其納稅和扣繳情況進(jìn)行核查；而稅務(wù)稽查的對(duì)象是依據(jù)舉報(bào)或科學(xué)選案而確定的有涉嫌違法行為的納稅人、扣繳義務(wù)人。第三，程序不同。稅收檢查的程序相對(duì)簡(jiǎn)單，而稅務(wù)稽查必須根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局制定的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，經(jīng)過(guò)選案、實(shí)施、審理、執(zhí)行4個(gè)環(huán)節(jié)。第四，目的不同。稅收檢查往往是由于某種管理上的需要對(duì)納稅人的某一稅種、某一納稅事項(xiàng)或某一時(shí)點(diǎn)的情況進(jìn)行檢查和審核，而稅務(wù)稽查一般是為打擊偷逃稅違法犯罪行為，對(duì)涉嫌違法的納稅人進(jìn)行全面、徹底的檢查，以震懾犯罪，維護(hù)稅收秩序?？梢钥闯?，管理性檢查實(shí)際上屬于稅收檢查的范疇，而執(zhí)法性檢查才是真正的稅務(wù)稽查。

　 附有銷售退回條款的商品銷售,是指購(gòu)買方依照有關(guān)協(xié)議規(guī)定的條件，可以在一定期間內(nèi)退貨的銷售方式?！　?一)會(huì)計(jì)處理　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017版)第三十二條規(guī)定，對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額(即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時(shí)，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本(包括退回商品的價(jià)值減損)后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來(lái)銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！　∩鲜鲆?guī)定的會(huì)計(jì)處理，歸納如下流程圖：　　1.初次確認(rèn)收入時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：　　借：銀行存款/應(yīng)收賬款等　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款　　同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　應(yīng)收退貨成本　　貸：存貨　 2.資產(chǎn)負(fù)債表日重新評(píng)估后，退貨減少的會(huì)計(jì)分錄：　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　　同時(shí)，調(diào)整成本：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本　　貸：應(yīng)收退貨成本　　退貨增加的做以上相反分錄。 3.實(shí)際退貨時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：　　借：存貨　　應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　　預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款　　貸：應(yīng)收退貨成本　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(或借方)　　銀行存款 (二)稅務(wù)處理與稅會(huì)差異分析　　對(duì)于附有銷售退回條款的銷售，稅法上并無(wú)專門(mén)的規(guī)定?！　≡诙惙ㄉ蠠o(wú)論是否附有銷售退回條件售出的商品，均在商品發(fā)出后滿足納稅義務(wù)時(shí)全額確認(rèn)應(yīng)稅收入，計(jì)算繳納增值稅和所得稅應(yīng)稅收入。對(duì)于退貨實(shí)際發(fā)生時(shí),才在發(fā)生的當(dāng)期沖減增值稅計(jì)稅依據(jù)和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入?！　　秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))規(guī)定，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入?！　∫虼?，稅務(wù)處理上要求企業(yè)在商品銷售時(shí)全部確認(rèn)收入并全部結(jié)轉(zhuǎn)成本，實(shí)際發(fā)生退貨時(shí)沖減當(dāng)期收入和成本。故在新收入準(zhǔn)則下銷售時(shí)將會(huì)形成稅會(huì)差異?！　?huì)計(jì)初次確認(rèn)商品銷售收入時(shí)，對(duì)于附有退回條件的銷售，需要合理估計(jì)退貨的可能，并按照最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)“預(yù)計(jì)付款-應(yīng)付退貨款”，而且在資產(chǎn)負(fù)債表日(通常是年末)還有重新評(píng)估，如有變化還需要調(diào)整。但是，對(duì)于稅務(wù)方面，無(wú)論是增值稅還是企業(yè)所得稅，只要退貨并未實(shí)際發(fā)生前，都是不考慮其可能存在性，會(huì)計(jì)上計(jì)入“預(yù)計(jì)付款-應(yīng)付退貨款”的這部分金額也是要確認(rèn)為增值稅計(jì)稅依據(jù)和企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入。因此，對(duì)于企業(yè)年度“預(yù)計(jì)付款-應(yīng)付退貨款”的余額增加額需要調(diào)增?！　⊥瑯拥?，對(duì)于商品銷售成本，會(huì)計(jì)處理時(shí)根據(jù)“配比原則”，在暫估退貨減少收入的同時(shí)，也要暫估退貨減少的銷售成本。因此，對(duì)于企業(yè)年度“應(yīng)收退貨成本”的余額增加額需要調(diào)減?！　?三)實(shí)務(wù)操作案例　　【案例2-7】甲公司為增值稅一般納稅人(增值稅稅率為13%)，企業(yè)所得稅率為25%。甲公司于2020年11月10日簽署合同將一批商品銷售給乙公司，銷售價(jià)格為100萬(wàn)元(不含增值稅)，商品銷售成本為80萬(wàn)元。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，乙公司在收到貨后3個(gè)月內(nèi)不滿意有權(quán)退貨，按以往的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)退貨的可能性為10%。2020年11月25日商品已被乙公司簽收，在簽收后的12月1日已經(jīng)付款，增值稅專用發(fā)票已開(kāi)具?！　〖俣坠具m用新收入準(zhǔn)則，退貨發(fā)生不會(huì)對(duì)商品價(jià)值產(chǎn)生減損。12月31日對(duì)退貨可能性進(jìn)行了重新估計(jì)，最佳的退貨可能性為5%?！　?wèn)題：甲公司該筆業(yè)務(wù)在2020年所涉及賬務(wù)處理與納稅調(diào)整　　1.甲公司2020年會(huì)計(jì)處理　　(1)11月25日確認(rèn)商品銷售收入時(shí)：　　借：應(yīng)收賬款 113萬(wàn)元　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90萬(wàn)元(100*90%)　　預(yù)計(jì)負(fù)債——預(yù)計(jì)退貨款 10萬(wàn)元(100*10%)　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13萬(wàn)元　　同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 72萬(wàn)元(80*90%)　　應(yīng)收退貨成本 8萬(wàn)元(80*10%)　　貸：庫(kù)存商品 80萬(wàn)元　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日(12月31日)對(duì)退貨可能性重新評(píng)估后：　　借：預(yù)計(jì)負(fù)債-應(yīng)付退貨款 5萬(wàn)元　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5萬(wàn)元　　同時(shí)，調(diào)整成本：　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 4萬(wàn)元　　貸：應(yīng)收退貨成本 4萬(wàn)元　　2.稅會(huì)差異分析　　無(wú)論是或有負(fù)債，還是銷售退回的估計(jì)，在沒(méi)有實(shí)際發(fā)生時(shí)稅務(wù)一律不予認(rèn)可。因此，會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的銷售收入和成本需要通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)進(jìn)行修正回去?！　?.企業(yè)所得稅申報(bào)表的相關(guān)填報(bào)　　第一步：填寫(xiě)《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》。如圖：　 　第二步：填寫(xiě)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖：