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企業(yè)重組是一項(xiàng)很復(fù)雜的交易事項(xiàng)，在企業(yè)重組過程中，可能涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、個(gè)人所得稅等多個(gè)稅種。筆者嘗試用簡單的表述，結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，幫助讀者厘清企業(yè)重組業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，分析相關(guān)涉稅處理。需要說明的是，本文討論的企業(yè)重組范圍為公司制的企業(yè)股權(quán)發(fā)生變更，包括股東變更、股東的持股比例變更等影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的情形，如合并、分立、股權(quán)收購;不包括企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、不影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的情形，如不涉及股權(quán)交易的債務(wù)重組和資產(chǎn)收購，也不包括合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的合伙人份額變化等情形。　　一、企業(yè)重組的實(shí)質(zhì)分析　　企業(yè)重組在企業(yè)所得稅中的定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”，而在其他稅種上均無明確定義?！　∫?yàn)槎悇?wù)處理是以業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為前提的，一筆交易的法律關(guān)系如何變化，決定了適用什么樣的稅收政策，所以首先要分析企業(yè)重組的法律實(shí)質(zhì)。從民商法的角度而言，公司是獨(dú)立法人，公司獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任，公司的財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司股東，股東將自身的財(cái)產(chǎn)投資至公司后，財(cái)產(chǎn)歸公司所有，股東擁有的是所投資公司的股權(quán)。比如，A 自然人出資60 萬元、B 公司出資40 萬元在某市市區(qū)投資設(shè)立C 公司，上述投資100 萬元即為C 公司所有，A 和B 均不再擁有上述出資的所有權(quán)，取而代之的是A 擁有C 公司股權(quán)的60%，B 擁有C 公司股權(quán)的40%?！　∑髽I(yè)重組的本質(zhì)是公司將自身的財(cái)產(chǎn)分配至股東，股東再將取得的財(cái)產(chǎn)另行投資。比如，上例中的C 公司分立為D 公司和E 公司，實(shí)質(zhì)上是C 公司將自身的財(cái)產(chǎn)分配至股東A 和B，由股東A 和B 再另行投資設(shè)立D 公司和E 公司，公司合并的理論基礎(chǔ)亦是如此。　　二、企業(yè)重組的財(cái)務(wù)分析　　會計(jì)的記賬原則與民商法的原則不同，每一個(gè)法人實(shí)體在民商法上都是獨(dú)立的，但是在會計(jì)上是“實(shí)際控制”原則，只要某個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體可以控制另外一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，那么被控制方就要并入控制方的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。通俗一點(diǎn)講，民商法中是“一家人的賬也要各自算清楚”，會計(jì)中是“一家人的賬要并到一起算”，所以對于企業(yè)來說，特別是企業(yè)集團(tuán)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表比個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表更能反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況。接上例，上述交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值重新列示，C 公司按照清算進(jìn)行賬務(wù)處理，D 公司和E 公司分得的資產(chǎn)按照公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行列示。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指該項(xiàng)資產(chǎn)在未來允許作為成本或費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支的金額。在現(xiàn)實(shí)中，有許多合并、分立都是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重新配置資產(chǎn)，這樣在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照公允價(jià)值重新列示，但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中要抵消內(nèi)部交易的損益，最終還是按照原計(jì)稅基礎(chǔ)列示，也就是原賬面價(jià)值?！　∪?、企業(yè)重組的稅務(wù)分析　　了解企業(yè)重組的法律實(shí)質(zhì)后，其相應(yīng)的稅務(wù)處理也就很清晰了。接上例，假如C 公司經(jīng)過一段時(shí)間(超過一年)的持續(xù)盈利，無負(fù)債，資產(chǎn)為賬面價(jià)值100 萬元、市場價(jià)90 萬元的機(jī)器設(shè)備，以及賬面價(jià)值為200 萬元、市場價(jià)270 萬元的專利權(quán)，共計(jì)300 萬元。所有者權(quán)益為股本100 萬元、資本公積0 元、盈余公積20 萬元、未分配利潤180 萬元，共計(jì)300 萬元?，F(xiàn)因經(jīng)營需要，A 和B 決定將C 公司分立為D 公司和E 公司。那么此時(shí)的稅務(wù)處理為：C 公司的機(jī)器設(shè)備和專利所有權(quán)都視同出售，C 公司需要按照市場價(jià)繳納增值稅及其附加、印花稅、企業(yè)所得稅，繳納完上述稅款后再分配給股東A 和B.不考慮稅收優(yōu)惠，C 公司需要繳納的稅費(fèi)如下：　　1. 增值稅銷項(xiàng)稅額=90×13%+270×6%=27.9(萬元)，增值稅附加稅=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%= 3.348(萬元)。　　2. 印花稅=90×0.3‰ +270×0.5‰ =0.162(萬元)。　　3.企業(yè)所得稅=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(萬元)?！　≡黾拥奈捶峙淅麧? 稅前利潤- 企業(yè)所得稅= 56.49-14.1225=42.3675(萬元)，所有者權(quán)益變?yōu)楣杀?00 萬元、資本公積0 元、盈余公積20 萬元、未分配利潤180+42.3675=222.3675(萬元)，共計(jì)342.3675 萬元?！　 和B 分得的資產(chǎn)中，100 萬元屬于初始出資，242.3675 萬元(20+222.3675) 屬于分紅，A 需要按照股息紅利計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，應(yīng)納稅額為242.3675×60%×20%=29.0841(萬元)，B 持有C 公司股權(quán)超過一年無須繳納企業(yè)所得稅。A 分得的金額= 60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364( 萬元)，B分得的金額=40+242.3675×40%=136.947(萬元)?！　∵@就相當(dāng)于是A 出資176.3364 萬元、B 出資136.947 萬元設(shè)立D 公司和E 公司，A 和B 在D 公司和E 公司中的占股比例按上述金額計(jì)算，A 占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%，B 占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。D 公司和E 公司用上述股東投資去購買機(jī)器設(shè)備和專利權(quán)，機(jī)器和專利權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)均按照公允價(jià)值計(jì)量，機(jī)器90 萬元、專利權(quán)270 萬元，所以未來D 公司和E 公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照機(jī)器90 萬元、專利權(quán)270 萬元作為成本費(fèi)用扣除?！　∷?、稅收優(yōu)惠　　對于企業(yè)重組，稅法在契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中規(guī)定了優(yōu)惠政策?！　?.《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕17號)規(guī)定，截至2020 年12 月31 日，公司合并(兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司依法合并為一個(gè)公司且原投資主體存續(xù)的)時(shí)新公司承受原合并各方土地房屋權(quán)屬;公司分立(公司依法分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司)時(shí)新公司承受原公司土地房屋權(quán)屬;同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)(包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn))均可免征契稅。讀者需關(guān)注該政策是否有延續(xù)或變更?！　?.《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕57 號)規(guī)定，截至2020 年12 月31 日，如果房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方不涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，企業(yè)合并(兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)且原企業(yè)投資主體存續(xù)的)時(shí)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè);企業(yè)分立(企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè))時(shí)原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè);投資入股(單位或個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資)時(shí)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，均暫不征土地增值稅。讀者需關(guān)注該政策是否有延續(xù)或變更。　　3.《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59 號)規(guī)定，企業(yè)重組(本文僅討論合并、分立、股權(quán)收購，不討論其他情形)同時(shí)符合一定條件的〔這其中條件之一是“具有合理商業(yè)目的”，雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第48號)規(guī)定了合理商業(yè)目的需要從重組交易的方式及實(shí)質(zhì)結(jié)果、重組各方涉及的財(cái)務(wù)及稅務(wù)狀況變化、非居民企業(yè)參與重組活動的情況這幾個(gè)方面來判斷，但這幾個(gè)方面具體如何把握，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人達(dá)成一致意見〕，可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：股權(quán)收購后，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！　「鶕?jù)該政策，如果上例適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)重組的政策，C公司無須視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，機(jī)器和專利權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100 萬元和200 萬元， 未來機(jī)器和專利權(quán)在D 公司和E 公司計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)也仍按照100 萬元和200 萬元作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除;如果不適用特殊性稅務(wù)重組政策，雖然C 公司要將機(jī)器設(shè)備和專利權(quán)按照公允價(jià)值90 萬元和270 萬元計(jì)算收入繳納企業(yè)所得稅，但是機(jī)器和專利權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)變?yōu)?0 萬元和270 萬元， 未來機(jī)器和專利權(quán)在D 公司和E 公司計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)就要按照90 萬元和270 萬元作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅稅前扣除。通俗地講，就是“上家”作為收入繳納企業(yè)所得稅的金額與“下家”作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前扣除的金額是一致的，在重組過程中，“上家”和“下家”是利益共同體，所以企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)重組的政策本質(zhì)是遞延納稅而不是減免稅，影響的是企業(yè)的現(xiàn)金流而不是稅款。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。

　 2021年新春佳節(jié)期間，不少銀行紛紛推出牛年生肖主題的賀歲產(chǎn)品——手鏈、吊墜等，造型多樣、款式新穎，并被賦予了美好的名稱和寓意，深受消費(fèi)者歡迎。筆者發(fā)現(xiàn)，隨著銀行業(yè)務(wù)范圍的拓展，創(chuàng)新業(yè)務(wù)的增加，銷售金銀首飾成為銀行創(chuàng)收的重要來源?！　≈档米⒁獾氖牵y行銷售金銀首飾，有消費(fèi)稅納稅義務(wù)，千萬不能忽視。 案例：專柜很熱鬧，稅款未申報(bào)　　A銀行是一家商業(yè)銀行，主營業(yè)務(wù)包括吸收公眾存款、發(fā)放貸款，辦理國內(nèi)外結(jié)算、票據(jù)貼現(xiàn)，銷售金銀首飾等。日前，國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局海洋石油稅收管理局(第三稅務(wù)分局)的稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，該銀行的營業(yè)分支機(jī)構(gòu)開設(shè)了金銀飾品專柜。經(jīng)實(shí)地考察，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)，看貨、買貨的顧客并不少，但該銀行沒有消費(fèi)稅申報(bào)記錄，可能存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 分析：錯(cuò)誤理解消費(fèi)稅政策　　稅務(wù)人員遂向A銀行財(cái)務(wù)人員了解其業(yè)務(wù)流程與稅務(wù)處理情況?！　銀行財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，銀行屬于金融企業(yè)，主營業(yè)務(wù)為辦理人民幣存款、貸款、結(jié)算，辦理票據(jù)貼現(xiàn)，代理發(fā)行金融債券等。消費(fèi)稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口本條例規(guī)定的消費(fèi)品的單位和個(gè)人，以及國務(wù)院確定的銷售本條例規(guī)定的消費(fèi)品的其他單位和個(gè)人，為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納消費(fèi)稅。銀行的主營業(yè)務(wù)均不屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，本公司也就無須申報(bào)繳納消費(fèi)稅?！　〔贿^，根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例及其《消費(fèi)稅稅目稅率(稅額)表》、《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅納稅環(huán)節(jié)有關(guān)問題的通知》(〔1994〕財(cái)稅字第95號)等稅收政策法規(guī)的規(guī)定，金、銀和金基、銀基合金首飾，以及金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾，屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅對象，并在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅。該銀行財(cái)務(wù)人員錯(cuò)誤地理解了消費(fèi)稅相關(guān)政策，忽略了金銀首飾消費(fèi)稅在零售環(huán)節(jié)繳納這一要點(diǎn)，造成該銀行近幾年在開展金銀首飾零售業(yè)務(wù)時(shí)，沒有按時(shí)申報(bào)繳納消費(fèi)稅?！　〗?jīng)過稅務(wù)人員的納稅輔導(dǎo)，A銀行財(cái)務(wù)人員重新梳理了企業(yè)業(yè)務(wù)流程，辦理稅費(fèi)種認(rèn)定，完成消費(fèi)稅的補(bǔ)繳申報(bào)。最終，A銀行補(bǔ)繳了近幾年的消費(fèi)稅、附加稅費(fèi)，并繳納了相應(yīng)的滯納金，共計(jì)100余萬元。 建議：優(yōu)化消費(fèi)稅內(nèi)控流程　　消費(fèi)稅相關(guān)問題，在實(shí)務(wù)中往往容易被商業(yè)銀行忽視?！　∧壳埃y行在售的貴金屬制品，主要分為兩類。一類是收藏類金銀制品，主要有金條銀錠、金銀紀(jì)念幣等為了資產(chǎn)保值增值持有的金銀制品；另一類是金、銀和金基、銀基合金首飾，金、銀和金基、銀基合金的鑲嵌首飾等金銀飾品，以及珠寶玉石。按照消費(fèi)稅暫行條例及其《消費(fèi)稅稅目稅率(稅額)表》的相關(guān)規(guī)定，金銀首飾、鉑金首飾和珠寶玉石，應(yīng)屬于消費(fèi)稅的應(yīng)稅對象；金條銀錠、金銀紀(jì)念幣等收藏類金銀制品，則不在消費(fèi)稅的征稅范圍之內(nèi)?！　∽罱鼛啄?，隨著消費(fèi)者對黃金飾品的關(guān)注度不斷升高，商業(yè)銀行的黃金飾品銷售量持續(xù)上漲。然而，部分商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)部門與財(cái)稅部門未及時(shí)溝通，對稅收政策未能全面了解，也未能正確劃分零售業(yè)務(wù)中的消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品種類，導(dǎo)致企業(yè)沒有按時(shí)申報(bào)并繳納消費(fèi)稅。因此，建議商業(yè)銀行，應(yīng)發(fā)揮內(nèi)部信息化管理系統(tǒng)的功能，加強(qiáng)業(yè)務(wù)部門與財(cái)稅部門的聯(lián)系，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)及時(shí)反饋至財(cái)稅部門，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控流程，加強(qiáng)與財(cái)稅部門的溝通，做好消費(fèi)稅稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的管控。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2020年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》（稅務(wù)總局公告2021年第2號）一、無需辦理年度匯算的個(gè)人納稅人在2020年度已依法預(yù)繳個(gè)人所得稅且符合下列情形之一的，無需辦理年度匯算：1.年度匯算需補(bǔ)稅但綜合所得收入全年不超過12萬元的；2.年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元的；3.已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或者不申請退稅的?！咎嵝选考{稅人取得綜合所得時(shí)存在扣繳義務(wù)人未依法預(yù)扣預(yù)繳稅款的情形，不包括在免于匯算的情形內(nèi)。二、需要辦理年度匯算的納稅人依據(jù)稅法規(guī)定，符合下列情形之一的，納稅人需要辦理年度匯算：（一）已預(yù)繳稅額大于年度應(yīng)納稅額且申請退稅的；主要情形如下：1.2020年度綜合所得年收入額不足6萬元，但平時(shí)預(yù)繳過個(gè)人所得稅的；2.2020年度有符合享受條件的專項(xiàng)附加扣除，但預(yù)繳稅款時(shí)沒有申報(bào)扣除的；3.因年中就業(yè)、退職或者部分月份沒有收入等原因，減除費(fèi)用6萬元、“三險(xiǎn)一金”等專項(xiàng)扣除、子女教育等專項(xiàng)附加扣除、企業(yè)（職業(yè)）年金以及商業(yè)健康保險(xiǎn)、稅收遞延型養(yǎng)老保險(xiǎn)等扣除不充分的；4.沒有任職受雇單位，僅取得勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，需要通過年度匯算辦理各種稅前扣除的；5.納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，年度中間適用的預(yù)扣預(yù)繳率高于全年綜合所得年適用稅率的；6.預(yù)繳稅款時(shí)，未申報(bào)享受或者未足額享受綜合所得稅收優(yōu)惠的，如殘疾人減征個(gè)人所得稅優(yōu)惠等；7.有符合條件的公益慈善事業(yè)捐贈支出，但預(yù)繳稅款時(shí)未辦理扣除的，等等。（二）綜合所得收入全年超過12萬元且需要補(bǔ)稅金額超過400元的。主要情形如下：1.在兩個(gè)以上單位任職受雇并領(lǐng)取工資薪金，預(yù)繳稅款時(shí)重復(fù)扣除了減除費(fèi)用（5000元/月）；2.除工資薪金外，納稅人還有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得，各項(xiàng)綜合所得的收入加總后，導(dǎo)致適用綜合所得年稅率高于預(yù)扣預(yù)繳率；等等。三、辦理時(shí)間年度匯算時(shí)間是2021年3月1日至6月30日。四、2020年度新的變化1.單位代為辦理確認(rèn)：增加電子等方式稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：由單位代為辦理的，納稅人應(yīng)在2021年4月30日前與單位以書面或者電子等方式進(jìn)行確認(rèn)?！緦?shí)務(wù)理解】（1）由單位代為辦理的，納稅人應(yīng)在次年4月30日前與單位進(jìn)行確認(rèn)。（2）增加了電子確認(rèn)方式，即納稅人可通過電子郵件、短信、微信等進(jìn)行確認(rèn)，與書面方式有同等法律效力。【提醒】完成確認(rèn)后，納稅人需要將除本單位以外的2020年度全部綜合所得收入、扣除、享受稅收優(yōu)惠等信息資料如實(shí)提供給單位，并對信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性負(fù)責(zé)。2.納稅人未與單位確認(rèn)請其代為辦理的，單位不得代辦稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：納稅人未與單位確認(rèn)請其代為辦理年度匯算的，單位不得代辦。3.全日制學(xué)歷教育的實(shí)習(xí)生可以要求單位代辦稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：任職受雇單位除支付工資薪金的單位外，還包括按累計(jì)預(yù)扣法預(yù)扣預(yù)繳勞務(wù)報(bào)酬所得個(gè)人所得稅的單位，主要是保險(xiǎn)營銷員、證券經(jīng)紀(jì)人或正在接受全日制學(xué)歷教育的實(shí)習(xí)生等情形。如納稅人向單位提出代辦要求的，單位應(yīng)當(dāng)辦理，或者培訓(xùn)、輔導(dǎo)納稅人通過網(wǎng)上稅務(wù)局自行完成年度匯算申報(bào)和退（補(bǔ)）稅。4.增加“主要收入來源地”概念稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：納稅人沒有任職受雇單位的，向其戶籍所在地、經(jīng)常居住地或者主要收入來源地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。主要收入來源地，是指納稅人納稅年度內(nèi)取得的勞務(wù)報(bào)酬、稿酬及特許權(quán)使用費(fèi)三項(xiàng)所得累計(jì)收入最大的扣繳義務(wù)人所在地。5.增加“首違不罰”原則免予處罰稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：納稅人在辦理年度匯算時(shí)，如果因?yàn)榉侵饔^故意的原因，提交的申報(bào)信息填寫錯(cuò)誤造成年度匯算多退或少繳稅款，納稅人主動或經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒后及時(shí)改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照“首違不罰”原則免予處罰。6.與理2019年度匯算相關(guān)聯(lián)稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：申請2020年度匯算退稅的納稅人，如存在應(yīng)當(dāng)辦理2019年度匯算補(bǔ)稅但未辦理，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知2019年度匯算申報(bào)存在疑點(diǎn)但拒不更正或說明情況的，需在辦理2019年度匯算申報(bào)補(bǔ)稅、更正申報(bào)或者說明有關(guān)情況后依法申請退稅。通過關(guān)聯(lián)納稅人2019年度的申報(bào)記錄，提醒納稅人依法誠信申報(bào)辦稅、依法履行公民義務(wù)，可以更好地保障納稅人合法權(quán)益，維護(hù)納稅人的涉稅信用記錄。7.預(yù)填服務(wù)范圍增加：2019年度為兩項(xiàng)工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得（保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人、證券經(jīng)紀(jì)人），2020年度擴(kuò)大到工資薪金、所有勞務(wù)報(bào)酬、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得全部四項(xiàng)綜合所得。稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：年度匯算開始后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將通過網(wǎng)上稅務(wù)局，根據(jù)一定規(guī)則為納稅人提供申報(bào)表預(yù)填服務(wù)，如果納稅人對預(yù)填的收入、已預(yù)繳稅款等結(jié)果沒有異議，系統(tǒng)就會自動計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退稅款，納稅人就可以知道自己是否需要辦理年度匯算了。8.郵寄申報(bào)并補(bǔ)稅的納稅人可以及時(shí)關(guān)注申報(bào)進(jìn)度并繳納稅款稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：郵寄申報(bào)并補(bǔ)稅的納稅人，需要通過網(wǎng)上稅務(wù)局或者主管稅務(wù)機(jī)關(guān)（辦稅服務(wù)廳）及時(shí)關(guān)注申報(bào)進(jìn)度并繳納稅款。9.開放網(wǎng)上稅務(wù)局（網(wǎng)頁端）境外所得申報(bào)功能稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：為進(jìn)一步提升納稅人境外所得申報(bào)的便利性，2020年度匯算還將開放網(wǎng)上稅務(wù)局（網(wǎng)頁端）境外所得申報(bào)功能。10.增加和優(yōu)化了申報(bào)過程中的提示提醒稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：在全面梳理納稅人申報(bào)易錯(cuò)易漏點(diǎn)的基礎(chǔ)上，我們有針對性地增加和優(yōu)化了申報(bào)過程中的提示提醒，引導(dǎo)納稅人準(zhǔn)確填報(bào)。比如，對于在經(jīng)營所得和綜合所得中重復(fù)扣除6萬元減除費(fèi)用的納稅人，我們將提醒其更正經(jīng)營所得申報(bào)，在綜合所得中依法準(zhǔn)確享受扣除。11.手機(jī)個(gè)人所得稅app中關(guān)閉了“刪除”功能稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：為防止納稅人誤操作刪除已有的年度扣繳記錄造成申報(bào)錯(cuò)誤，我們在手機(jī)個(gè)人所得稅app中關(guān)閉了“刪除”功能，如果納稅人對已申報(bào)記錄存在疑問，可以通過異議申訴的方式解決。12.手機(jī)個(gè)人所得稅app中設(shè)定了可撤銷次數(shù)的上限稅務(wù)總局公告2021年第2號規(guī)定：為防止個(gè)別納稅人通過隨意填報(bào)信息再撤銷退稅申請的方式干擾匯算正常秩序，我們在手機(jī)個(gè)人所得稅app中設(shè)定了可撤銷次數(shù)的上限，如果納稅人撤銷退稅申請的次數(shù)超過一定數(shù)量，系統(tǒng)將自動取消納稅人網(wǎng)絡(luò)撤銷權(quán)限，納稅人需要到辦稅服務(wù)廳辦理后續(xù)事宜。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。

“先分后稅”，是合伙企業(yè)所得稅管理的一大特點(diǎn)。實(shí)務(wù)中，不少合伙企業(yè)的法人投資人錯(cuò)誤認(rèn)為，利潤分到手后才需要繳稅。然而，根據(jù)規(guī)定，合伙企業(yè)的法人投資者當(dāng)年應(yīng)分得的利潤，應(yīng)該并入本企業(yè)的所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。目前，一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳工作已經(jīng)開始，建議相關(guān)企業(yè)稅務(wù)人員加強(qiáng)政策學(xué)習(xí)，準(zhǔn)確理解“先分后稅”的實(shí)際含義，并積極借助稅務(wù)信息化工具，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和防控潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?！　≌`解：利潤沒分到手不用繳稅　　甲市S公司是一家大型服務(wù)企業(yè)，兼有部分投資業(yè)務(wù)。2017年3月，S公司與乙市A投資管理合伙企業(yè)共同出資，在丙市設(shè)立B有限合伙企業(yè)。合伙協(xié)議約定，S企業(yè)共出資8000萬元，每年可按50%的比例分配B有限合伙企業(yè)利潤。B有限合伙企業(yè)于2017年6月以股權(quán)投資方式，投資丁市C公司2億元。2019年9月，B有限合伙企業(yè)將持有的C公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓，取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入3億元。因有新的投資項(xiàng)目，B有限合伙企業(yè)2019年度未向投資人分配股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。　　S公司在會計(jì)處理中，將對B有限合伙企業(yè)的投資，作為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。S公司稅務(wù)人員在填報(bào)2019年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)認(rèn)為，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)取得的權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由于被投資方B有限合伙企業(yè)未分配利潤，S公司未確認(rèn)投資收益，企業(yè)所得稅上也未做納稅調(diào)整?！　√顖?bào)報(bào)表數(shù)據(jù)后，為保證匯算清繳的準(zhǔn)確性，S公司運(yùn)用信息化系統(tǒng)進(jìn)行了數(shù)據(jù)分析。系統(tǒng)提示，企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)的“有限合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得應(yīng)納稅所得額”欄次存在納稅疑點(diǎn)，需進(jìn)一步核實(shí)?！　》治觯骸耙呀?jīng)分配”并非必需要件　　鑒于合伙企業(yè)的特殊性，在所得稅處理上，稅收法律法規(guī)有明確規(guī)定。根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號)規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。其中，生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。　　從上面的規(guī)定可以看出，此處的“分”是“劃分”的意思，并不是實(shí)際的分配。換句話說，按現(xiàn)行政策規(guī)定，只要合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)了收入，不管是否向投資方分配利潤，投資方都需要按規(guī)定確認(rèn)當(dāng)期收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。具體來說，投資企業(yè)首先需要計(jì)算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，對于稅會差異之處，需進(jìn)行納稅調(diào)整;然后，根據(jù)分配比例，計(jì)算應(yīng)分得的所得額，并入投資企業(yè)，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。需要注意的是，被投資合伙企業(yè)如果發(fā)生虧損的，計(jì)算的虧損不能抵減投資方的盈利。對于同時(shí)投資多個(gè)合伙企業(yè)的，其中一個(gè)被投資合伙企業(yè)發(fā)生虧損，也不能抵減其他合伙企業(yè)的盈利?！　∽罱K，S公司對B有限合伙企業(yè)的投資進(jìn)行分析，并獲取了B有限合伙企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)資料。B有限合伙企業(yè)除對C企業(yè)的投資外，并無其他業(yè)務(wù)發(fā)生。2017年度，B企業(yè)共發(fā)生費(fèi)用200萬元，2018年度發(fā)生費(fèi)用300萬元，2019年度發(fā)生費(fèi)用500萬元，相關(guān)費(fèi)用均為內(nèi)部管理費(fèi)及基金管理人管理費(fèi)。　　據(jù)此，2019年，S公司應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅所得(30000-20000-200-300-500)×50%=4500萬元。在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》(A105000)“有限合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得應(yīng)納稅所得額”欄次的賬載金額中填入0，稅收金額填入4500萬元，納稅調(diào)增4500萬元。

一年一度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)開始。一些納稅人發(fā)現(xiàn)，匯算清繳后企業(yè)所得稅費(fèi)用出現(xiàn)負(fù)數(shù)，這是怎么回事呢?所得稅費(fèi)用是指企業(yè)經(jīng)營利潤應(yīng)繳納的所得稅，一般不等于當(dāng)期應(yīng)繳所得稅，而是當(dāng)期所得稅和遞延所得稅之和，即從當(dāng)期利潤總額中扣除的所得稅費(fèi)用，可能因存在暫時(shí)性差異而出現(xiàn)負(fù)數(shù)?！　∫话闱闆r下，企業(yè)所得稅費(fèi)用是正數(shù)　　舉例來說，A企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤為1000萬元，持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價(jià)值為1500萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異500萬元;另外，A企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，為未決訴訟費(fèi)，已經(jīng)列支在管理費(fèi)用中;發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元，已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅100萬元。　　實(shí)務(wù)中，進(jìn)行匯算清繳相對復(fù)雜，一般按以下步驟進(jìn)行計(jì)算：先確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額，接著計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的期末余額，最后計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。不考慮其他因素，按照上述步驟，A企業(yè)2020年度匯算清繳后所得稅費(fèi)用計(jì)算如下：　　確定應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額。按照會計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為1500萬元;按照稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額為500萬元，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異?！　企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為300萬元;按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，則該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0元，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差額為300萬元，負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。此外，A企業(yè)發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元。按稅法規(guī)定，不允許進(jìn)行稅前扣除，此事項(xiàng)為永久性差異。　　據(jù)此計(jì)算，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=1000+300+50-500=850(萬元);應(yīng)納稅額=850×25%=212.50(萬元);本年應(yīng)補(bǔ)應(yīng)納稅額=212.5-100=112.50(萬元)?！　∮?jì)算遞延所得稅費(fèi)用：期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元);期末遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元)。遞延所得稅費(fèi)用=(125-0)-(75-0)=50(萬元)?！　∮?jì)算所得稅費(fèi)用：所得稅費(fèi)用=112.50+50=162.50(萬元)?！　⊥ㄟ^該例子可以看出，所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用組成，一般來說所得稅費(fèi)用為正數(shù)?！　√厥馇闆r下，所得稅費(fèi)用形成負(fù)數(shù)　　假設(shè)A企業(yè)2021年度稅前會計(jì)利潤總額為300萬元，原來的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬元，期初公允價(jià)值為1500萬元，期末公允價(jià)值也為1500萬元，公允價(jià)值沒有發(fā)生變動;新購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬元，期末公允價(jià)值為2300萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異700萬元。另外，A企業(yè)上年確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，未決訴訟在2021年實(shí)際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補(bǔ)助600萬元，計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對應(yīng)不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅130萬元。基于此，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅怎么計(jì)算呢?　　與前述案例同理，A企業(yè)交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間的差額為3000-2300=700(萬元)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異。A企業(yè)2020年確認(rèn)1筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元計(jì)入損益，2021年實(shí)際發(fā)生并沖減預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為0;按照稅法規(guī)定，與確認(rèn)該負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用，在實(shí)際發(fā)生時(shí)準(zhǔn)予稅前扣除，該預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差額，所以2021年應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回上年度已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。企業(yè)發(fā)生政府補(bǔ)助并計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，按稅法規(guī)定可以進(jìn)行納稅調(diào)減，此事項(xiàng)為永久性差異?！　?jù)此計(jì)算，A企業(yè)應(yīng)納稅所得額=300+700-300-600=100(萬元)，應(yīng)納稅額=100×25%=25(萬元)，本年應(yīng)補(bǔ)退應(yīng)納稅額=25-130=-105(萬元)。期末遞延所得稅資產(chǎn)=700×25%=175(萬元)，期初遞延所得稅資產(chǎn)=300×25%=75(萬元)，期末遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元)，期初遞延所得稅負(fù)債=500×25%=125(萬元)。那么，當(dāng)期所得稅費(fèi)用=100×25%=25(萬元)，遞延所得稅費(fèi)用=(125-125)-(175-75)=-100(萬元)，所得稅費(fèi)用=25+(-100)=-75(萬元)。　　通過該例子可以看出，在企業(yè)實(shí)際繳納企業(yè)所得稅金額為正數(shù)時(shí)，受遞延所得稅的影響，所得稅費(fèi)用可能會在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這是因?yàn)樗枚愘M(fèi)用實(shí)際在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)時(shí)，遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的會計(jì)處理與遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則的稅務(wù)處理相結(jié)合，二者在特定條件下會產(chǎn)生時(shí)間性差異。實(shí)務(wù)中，當(dāng)會計(jì)與稅務(wù)產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以會計(jì)口徑計(jì)算所得稅費(fèi)用，以稅務(wù)口徑計(jì)算應(yīng)繳所得稅，二者之差通過“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”科目體現(xiàn)。如果遞延所得稅出現(xiàn)在貸方，會計(jì)的所得稅費(fèi)用大于應(yīng)繳稅費(fèi)，可以延后繳稅，形成未來要支付的所得稅;如果出現(xiàn)在借方則恰恰相反，會計(jì)的所得稅費(fèi)用小于應(yīng)繳稅費(fèi)，提前繳稅，形成未來可抵的所得稅。　　企業(yè)需要關(guān)注的是，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)前提是未來有足夠的應(yīng)納稅所得額轉(zhuǎn)回，如果未來沒有足夠的應(yīng)納稅所得額，就不應(yīng)確定遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)需要在實(shí)操中注意這一點(diǎn)，防止出現(xiàn)虛增所得稅收益的情況。