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工資薪金不僅可以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，還將決定工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用的扣除限額，是企業(yè)所得稅匯算清繳中值得關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)。最近一段時(shí)間，筆者在梳理客戶資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)對(duì)工資薪金的稅務(wù)處理重視不夠，存在不同程度的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。那么，對(duì)工資薪金進(jìn)行合規(guī)稅務(wù)處理，實(shí)操層面應(yīng)該關(guān)注哪些要點(diǎn)呢？ 易錯(cuò)點(diǎn)一：支付對(duì)象不是企業(yè)員工 根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金，指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。 從政策具體規(guī)定上看，工資薪酬的支付對(duì)象，必須是“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”，主要包括在企業(yè)任職或受雇的正式員工，企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘人員，以及由企業(yè)直接向個(gè)人支付費(fèi)用的勞務(wù)派遣人員。目前，稅收法律法規(guī)中并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須與這些人員簽訂勞動(dòng)合同。企業(yè)在判斷工資薪金的支付對(duì)象是否合規(guī)時(shí)，可以重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：對(duì)方是否在企業(yè)任職，是否與企業(yè)存在雇傭與被雇傭關(guān)系，在企業(yè)是否有“職位”或“崗位”，是否執(zhí)行單位統(tǒng)一的考勤、考核制度，是否服從單位的規(guī)章制度管理等。 舉例來(lái)說(shuō)，A公司2020年共有員工300人。其中，總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)共計(jì)3人，統(tǒng)一由其集團(tuán)母公司直接委派，并下發(fā)任職書，這3人與母公司直接簽訂勞動(dòng)合同，但一直在A公司任職，由A公司發(fā)放工資，且由A公司負(fù)責(zé)其工作安排及業(yè)績(jī)考核。此外，10人為勞務(wù)派遣公司派遣人員，其工資由A公司直接發(fā)放；3人為實(shí)習(xí)人員；2人為保潔工，屬于臨時(shí)工；其余人員均為與A公司簽訂了勞動(dòng)合同的正式員工。2020年，A公司請(qǐng)母公司業(yè)務(wù)骨干，在業(yè)余時(shí)間為其員工進(jìn)行為期一年的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，由A公司負(fù)責(zé)與這些業(yè)務(wù)骨干個(gè)人簽訂勞務(wù)合同，并支付培訓(xùn)費(fèi)。 對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，母公司的業(yè)務(wù)骨干不在A公司任職和受雇，屬于外部單位人員，向其支付的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)做勞務(wù)費(fèi)處理，不得計(jì)入工資薪金總額；總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)3人因?yàn)閷?shí)際在A公司任職，符合稅法規(guī)定的“在本企業(yè)任職”條件，A公司支付的報(bào)酬，屬于支付的工資薪金，可以稅前扣除；其余人員則屬于在A公司任職或受雇的員工，A公司所支付的工資都屬于企業(yè)工資薪金，可以稅前扣除。 易錯(cuò)點(diǎn)二：稅前扣除范圍不夠規(guī)范 工資薪金的發(fā)放形式不僅包括現(xiàn)金，而且包括非現(xiàn)金形式。 非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬在實(shí)際工作中較少發(fā)生，但如果企業(yè)向員工發(fā)放了實(shí)物類的勞動(dòng)報(bào)酬，也應(yīng)屬于工資薪金。比如，很多企業(yè)會(huì)以實(shí)物形式，向員工發(fā)放生產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)等各類獎(jiǎng)勵(lì)。這些獎(jiǎng)勵(lì)雖然不是現(xiàn)金，但也屬于支付給員工的獎(jiǎng)金，是工資薪金的一部分，要折算成一定的價(jià)值，并入工資薪金總額，進(jìn)行稅前扣除。不過(guò)，如果企業(yè)向員工發(fā)放的是福利性質(zhì)的實(shí)物，如過(guò)節(jié)時(shí)發(fā)放的米、面、油等，因這類實(shí)物不屬于支付員工的必要?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬，只是企業(yè)額外給員工發(fā)放的福利，不應(yīng)計(jì)入工資薪金，而應(yīng)作為福利費(fèi)支出，按比例在企業(yè)所得稅稅前扣除。 值得注意的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)文件”）的規(guī)定，企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)已依法履行了個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。換句話說(shuō)，企業(yè)需要依法代扣代繳個(gè)人所得稅，向員工發(fā)放工資薪金才能稅前扣除。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)會(huì)固定每月發(fā)放通訊補(bǔ)貼，在會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒(méi)有將其記入“工資薪金”，而是記入“通訊費(fèi)”科目中，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，又直接將其并入工資薪金總額進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)如果忽略代扣代繳通訊補(bǔ)貼相對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅，這部分通訊補(bǔ)貼，將不能計(jì)入工資薪金進(jìn)行稅前扣除。 此外，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前，向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在年末預(yù)提了年終獎(jiǎng)，但到次年的3月~4月才會(huì)發(fā)放。對(duì)這部分支出，只要符合工資薪金的條件，也可以在稅前扣除。 易錯(cuò)點(diǎn)三：特殊規(guī)定未能足夠重視 除了按月支付給員工的必要?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬外，企業(yè)可能還存在其他一些向員工支付工資薪金的特殊情形，需合規(guī)確認(rèn)工資薪金總額。 比如，越來(lái)越多的上市公司會(huì)通過(guò)股權(quán)激勵(lì)方式，授予員工限制性股票、股票期權(quán)等。在制定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照該股票的公允價(jià)值及數(shù)量，計(jì)算確定上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)，該股票的公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，計(jì)入當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。 舉例來(lái)說(shuō)，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價(jià)格為每股8元，施權(quán)價(jià)為每股6元，該股票期權(quán)自2020年2月起可行權(quán)。假定王先生于2020年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為每股10元。王先生2020年2月28日行權(quán)時(shí)，取得“工資薪金所得”的應(yīng)納稅所得額=（10-6）×10000=40000（元）。這時(shí)，甲公司應(yīng)將這40000元并入企業(yè)工資薪金總額，在企業(yè)所得稅稅前扣除。 國(guó)有企業(yè)還要注意，根據(jù)《國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于國(guó)資委監(jiān)管企業(yè)實(shí)行工效掛鉤辦法工資稅前扣除有關(guān)管理問(wèn)題的通知》（國(guó)資發(fā)分配〔2004〕209號(hào)）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除的計(jì)稅工資不得超過(guò)根據(jù)經(jīng)審核批準(zhǔn)的工效掛鉤方案提取的效益工資總額。企業(yè)在效益工資總額范圍內(nèi)實(shí)際發(fā)放的工資，可以稅前扣除；效益工資中用于建立工資儲(chǔ)備部分，只能在實(shí)際發(fā)放年度稅前扣除；提取的效益工資改變用途的，不得在稅前扣除。如果國(guó)有企業(yè)已經(jīng)納入工資總額同經(jīng)濟(jì)效益掛鉤管理，一旦實(shí)際發(fā)放數(shù)額超過(guò)工效批文的工資總額，超出部分將不能稅前扣除，需要作納稅調(diào)增處理。 另外，為了鼓勵(lì)企業(yè)安置殘疾人，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以在符合規(guī)定條件的前提下，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。

近兩年，購(gòu)買基金大火。不少企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，也將利用剩余閑置資金購(gòu)買基金以獲取收益。上期我們談了企業(yè)取得的基金分紅如何繳稅問(wèn)題。本期我們通過(guò)案例分析基金轉(zhuǎn)讓和贖回的涉稅問(wèn)題，以及需要注意的事項(xiàng)?；疝D(zhuǎn)讓是指投資人通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)，將購(gòu)入的公募基金轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)投資人，比如在深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓基金?；疒H回是投資人直接或通過(guò)代理機(jī)構(gòu)向基金管理公司要求部分或全部退出基金的投資，注銷基金份額。案例A公司6月1日在深圳證券交易所購(gòu)入基金1000萬(wàn)元，同年11月1日將購(gòu)入的基金全部對(duì)外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1200萬(wàn)元。A公司沒(méi)有發(fā)生其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為，A公司買賣基金未申報(bào)繳納增值稅，要求A公司補(bǔ)繳增值稅及滯納金。分析企業(yè)購(gòu)入基金后再轉(zhuǎn)讓，屬于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，要按規(guī)定繳納增值稅、免繳印花稅。企業(yè)贖回基金，原則上屬于將基金持有到期，不繳納增值稅、暫不繳納印花稅。企業(yè)購(gòu)入基金后再對(duì)外轉(zhuǎn)讓以及贖回基金，取得的所得要繳納企業(yè)所得稅，發(fā)生的轉(zhuǎn)讓損失要按資產(chǎn)損失進(jìn)行申報(bào)。一、增值稅事項(xiàng)1.基金的轉(zhuǎn)讓根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）所附《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。因此，企業(yè)將購(gòu)入的基金對(duì)外轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)計(jì)繳增值稅，并按基金賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。需要注意的是，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，企業(yè)如果還從事多種基金轉(zhuǎn)讓、以及其他金融商品（如股票、債券）等轉(zhuǎn)讓，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負(fù)差，在同一個(gè)納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后仍出現(xiàn)負(fù)差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個(gè)納稅期相抵，但在年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。2.基金的贖回根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人購(gòu)入基金、信托、理財(cái)產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第一條第（五）項(xiàng)第4點(diǎn)所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。由于基金贖回不屬于基金所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，而是進(jìn)行基金份額的注銷，因此基金贖回屬于基金持有至到期，不繳納增值稅。二、印花稅事項(xiàng)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)買賣封閉式證券投資基金繼續(xù)予以免征印花稅的通知》（財(cái)稅〔2004〕173號(hào)）規(guī)定，從2003年1月1日起，繼續(xù)對(duì)投資者（包括個(gè)人和機(jī)構(gòu)）買賣封閉式證券投資基金免征印花稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開(kāi)放式證券投資基金有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕128號(hào)）規(guī)定，對(duì)投資者申購(gòu)和贖回基金單位，暫不征收印花稅。因此，基金轉(zhuǎn)讓免繳印花稅，基金贖回暫不征收印花稅。三、企業(yè)所得稅事項(xiàng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)購(gòu)入基金后對(duì)外轉(zhuǎn)讓以及贖回基金取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，應(yīng)計(jì)入企業(yè)收入總額，相應(yīng)基金成本和相關(guān)費(fèi)用可以稅前扣除。優(yōu)稅智云稅務(wù)咨詢邱曉玲分析：根據(jù)上述分析，企業(yè)進(jìn)行基金轉(zhuǎn)讓及贖回業(yè)務(wù)時(shí)需要注意如下事項(xiàng)：1.轉(zhuǎn)讓基金在計(jì)繳增值稅時(shí)，應(yīng)注意基金的買入價(jià)和賣出價(jià)的確定。確定基金買入價(jià)時(shí)，專指基金的購(gòu)入價(jià)，不包括購(gòu)入基金時(shí)繳納的相關(guān)費(fèi)用，如手續(xù)費(fèi)；并且，企業(yè)在持有基金期間取得的分紅收入，不需要從買出價(jià)中扣除。在確定買入價(jià)時(shí)可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。確定基金賣出價(jià)時(shí)，不能扣除賣出基金時(shí)繳納的相關(guān)費(fèi)用。2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓基金只能開(kāi)具普通發(fā)票。3.轉(zhuǎn)讓及贖回基金進(jìn)行企業(yè)所得稅處理時(shí)，應(yīng)按取得該基金實(shí)際發(fā)生的支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)，不包括購(gòu)入基金時(shí)應(yīng)取得的分紅，取得分紅應(yīng)作為應(yīng)收款項(xiàng)處理。4.根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。第九條規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：……（五）企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過(guò)各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。企業(yè)轉(zhuǎn)讓及贖回基金發(fā)生的損失，應(yīng)進(jìn)行資產(chǎn)損失申報(bào)，未進(jìn)行申報(bào)的，轉(zhuǎn)讓及贖回基金損失不得稅前扣除。

一、稅收政策1.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕159號(hào))文件規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))。合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。(四)無(wú)法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人。2.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國(guó)稅函〔2001〕84號(hào))文件規(guī)定：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。二、利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)分錄（僅供參考）1.設(shè)置將“應(yīng)付利潤(rùn)”科目，核算合伙企業(yè)向合伙人（或個(gè)人）分配的利潤(rùn)。2.會(huì)計(jì)分錄（1）合伙企業(yè)根據(jù)合伙協(xié)議約定或有關(guān)法律法規(guī)確定分配給合伙（或個(gè)人）律師的利潤(rùn)，借：利潤(rùn)分配——應(yīng)付合伙人利潤(rùn)（**合伙人） 貸：應(yīng)付利潤(rùn)——**合伙人（2）按照稅法規(guī)定應(yīng)代扣代繳的合伙人（或個(gè)人）個(gè)人所得稅借：應(yīng)付利潤(rùn)——**合伙人 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅（**合伙人利潤(rùn)分配）（3）繳納個(gè)人所得稅借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅（**合伙人利潤(rùn)分配） 貸：銀行存款（4）向合伙（或個(gè)人）律師實(shí)際支付利潤(rùn)時(shí)借：應(yīng)付利潤(rùn)——**合伙人 貸：銀行存款

離職人員取得原單位補(bǔ)發(fā)的工薪(獎(jiǎng)金)適用哪個(gè)稅目繳納個(gè)人所得稅?　　這個(gè)問(wèn)題，經(jīng)常在微信群以及朋友圈看到有網(wǎng)友問(wèn)及，以前也沒(méi)去多想，今天又看到一個(gè)網(wǎng)友詢問(wèn)此問(wèn)題，而且問(wèn)得比較詳細(xì)：　　請(qǐng)問(wèn)：公司對(duì)2020年的績(jī)效，直接按照勞務(wù)所得申報(bào)，導(dǎo)致我交了20%的個(gè)人所得稅是否合理?　　具體是這樣：公司以往發(fā)"業(yè)務(wù)績(jī)效"都是年底一起計(jì)算發(fā)放，可2020年的績(jī)效是分兩次發(fā)的，在12月15號(hào)發(fā)了一部分績(jī)效，2021年1月28號(hào)才發(fā)了剩余的績(jī)效。因本人在2020年12月初離職，2021年1月份發(fā)給我的這部分2020年績(jī)效，公司是按照勞務(wù)報(bào)酬所得申報(bào)扣了我20%的個(gè)人所得稅，但如果公司申報(bào)填在我2020年的工資薪金一起，我是不夠一年6w的(就不用繳個(gè)稅)。公司現(xiàn)在這樣申報(bào)，導(dǎo)致我交了20%的個(gè)人所得稅是否合理?　　由此，這個(gè)問(wèn)題還真引起了我的興趣。略加分析后，對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，我是這樣認(rèn)為的：　　首先，有關(guān)“2021年1月28號(hào)才發(fā)了剩余的績(jī)效，......如果申報(bào)填在2020年的工資薪金一起，我是不夠一年6w的(就不用繳個(gè)稅)”的認(rèn)識(shí)——這種認(rèn)識(shí)是錯(cuò)誤的?！　∪〉盟孟嚓P(guān)稅款所屬期這樣確定　　單位2021年1月28號(hào)向個(gè)人支付的工資、薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，是計(jì)入該個(gè)人2021年的所得而非2020年的所得?！　挝幌騻€(gè)人支付工資的時(shí)間是2021年1月28號(hào)，也就是2021年1月份支付的個(gè)人所得，扣繳義務(wù)人實(shí)際支付工資、薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得的月份為工資、薪金(勞務(wù)報(bào)酬)發(fā)放期。按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付應(yīng)稅所得時(shí)應(yīng)當(dāng)代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅，按照《個(gè)人所得稅法》第十四條第一款規(guī)定：扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳個(gè)人所得稅申報(bào)表?？梢?jiàn)，支付工資、薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得的次月15日內(nèi)為上月代扣(預(yù)扣)稅款的解繳申報(bào)期。　　據(jù)此，按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人次月所申報(bào)解繳的個(gè)人所得稅稅款，毫無(wú)疑義的應(yīng)是上月代扣(預(yù)扣)的稅款，而眾所周知的是此項(xiàng)所申報(bào)解繳的稅款的所屬期肯定應(yīng)當(dāng)是上月，即代扣(預(yù)扣)稅款的月份為稅款所屬期。　　這樣就很清楚了：　　扣繳義務(wù)人向個(gè)人實(shí)際支付工資(勞務(wù)報(bào)酬)的月份為工資、薪金(勞務(wù)報(bào)酬)所得的實(shí)際發(fā)放期;　　按照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，在支付工資(勞務(wù)報(bào)酬)應(yīng)當(dāng)同時(shí)依法代扣(預(yù)扣)稅款，因此實(shí)際支付工資(勞務(wù)報(bào)酬)的月份的月份即為應(yīng)代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅的稅款所屬期;　　扣繳義務(wù)人代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅的次月(15日前)應(yīng)當(dāng)申報(bào)解繳稅款，也就是所代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅的申報(bào)解繳期?！　囊陨系摹皩?shí)際發(fā)放期”“稅款所屬期”以及“申報(bào)解繳期”可見(jiàn)，至于扣繳義務(wù)人向個(gè)人所支付的工資、薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得是屬于哪一年、哪一個(gè)月份的，也就是大家經(jīng)常說(shuō)到的工資、薪金，勞務(wù)報(bào)酬所屬期(如當(dāng)月實(shí)發(fā)上月工薪，該工薪所屬期為上月;今年支付上年的績(jī)效、獎(jiǎng)金，該績(jī)效、獎(jiǎng)金的所屬期為上年等)，與計(jì)算、代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅沒(méi)有什么關(guān)系?！　€(gè)人所得稅所涉及到的是工資、薪金(勞務(wù)報(bào)酬)所得的實(shí)際發(fā)放期、稅款所屬期和稅款申報(bào)解繳期，與工資、薪金(勞務(wù)報(bào)酬)的屬期無(wú)關(guān)?！　【C上，按照稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在工資、薪金(勞務(wù)報(bào)酬)所得的實(shí)際發(fā)放期計(jì)算并代扣(預(yù)扣)個(gè)人所得稅，在稅法規(guī)定的稅款申報(bào)解繳期內(nèi)將稅款所屬期為上月的稅款進(jìn)行申報(bào)與解繳?！　‰x職員工取得補(bǔ)發(fā)報(bào)酬的所得性質(zhì)　　至于在員工離職以后再向其補(bǔ)發(fā)的報(bào)酬(現(xiàn)金、實(shí)物等經(jīng)濟(jì)利益)，是作為工資、薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得，倒還真是個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題。我認(rèn)為，還是應(yīng)按工資、薪金所得處理。其理由是這樣的：　　之所以對(duì)向離職員工支付其任職期間的報(bào)酬的性質(zhì)，即究竟是屬于工資、薪金(勞動(dòng)報(bào)酬)還是勞務(wù)報(bào)酬有爭(zhēng)議分歧，焦點(diǎn)就是該人取得這些報(bào)酬時(shí)已經(jīng)離職，此時(shí)已經(jīng)不再受雇于支付個(gè)人所得的單位了。　　按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第一款第(一)項(xiàng)的規(guī)定：工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。而第(二)項(xiàng)規(guī)定：勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！　《愂照邔?duì)于工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的區(qū)分原則是這樣的：工資、薪金所得是屬于非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)活動(dòng)，即在機(jī)關(guān)、團(tuán)體、學(xué)校、部隊(duì)、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報(bào)酬;勞務(wù)報(bào)酬所得則是個(gè)人獨(dú)立從事各種技藝、提供各項(xiàng)勞務(wù)取得的報(bào)酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系。　　的確，員工在離職以后再取得原任職、受雇單位補(bǔ)發(fā)的報(bào)酬時(shí)，該員工此時(shí)點(diǎn)已不在該單位任職、受雇了，既然支付所得的單位與取得該所得的個(gè)人沒(méi)有雇傭與被雇傭關(guān)系，看似好像就應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)報(bào)酬處理了。　　但是，仔細(xì)辨析后可以發(fā)現(xiàn)，稅法規(guī)定個(gè)人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得為工資、薪金所得，這里規(guī)定的不是“在任職或者受雇時(shí)”取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得為工資、薪金所得，而是規(guī)定的“因任職或者受雇時(shí)”取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得為工資、薪金所得?！　∫簿褪?，個(gè)人取得的某項(xiàng)所得是“因任職或者受雇”而取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得，即為工資、薪金所得，并不強(qiáng)調(diào)和要求必須是在任職、受雇期間取得的所得才是工資、薪金所得。直白的講，扣繳義務(wù)人基于雇傭關(guān)系而向個(gè)人支付的與任職或者受雇有關(guān)的所得即為工資、薪金所得，也就是該項(xiàng)與任職或者受雇有關(guān)的所得的屬期是任職、受雇期間就應(yīng)為工資、薪金所得，至于支付所得的時(shí)間不影響對(duì)個(gè)人所得性質(zhì)的判別。　　誠(chéng)然，員工在離職以后再取得原任職、受雇單位補(bǔ)發(fā)的報(bào)酬時(shí)，該員工此時(shí)已不在該單位任職、受雇了，但是，原任職、受雇單位為何要補(bǔ)發(fā)這部分報(bào)酬呢?就是因?yàn)樗a(bǔ)發(fā)的這部分報(bào)酬，本來(lái)就是該員工因任職或者受雇于本單位而應(yīng)支付給其的與任職或者受雇有關(guān)的所得，只是因?yàn)楹怂銏?bào)酬的方式、時(shí)間等原因而在其離職以后才予以補(bǔ)發(fā)?！　‰m然單位支付這部分所得的時(shí)間已在該員工離職以后，但由于所支付的這部分所得的屬期仍為該員工任職、受雇期間，因此并不改變扣繳義務(wù)人是基于雇傭關(guān)系，而向該個(gè)人支付原本在其任職、受雇期間就應(yīng)當(dāng)支付的，與其任職或者受雇有關(guān)的所得這一性質(zhì)?！　【C上，單位在員工離職以后向離職員工補(bǔ)發(fā)其任職、受雇期間應(yīng)支付的與任職或者受雇有關(guān)的報(bào)酬(工資、薪金、績(jī)效、獎(jiǎng)金等工資、薪金所得)，應(yīng)在支付所得的當(dāng)月按工資、薪金所得而非勞務(wù)報(bào)酬所得扣繳其個(gè)人所得稅?！　〈送?，在2021年底以前，鑒于對(duì)于個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的優(yōu)惠計(jì)稅政策，也可以選擇適用全年一次性獎(jiǎng)金的特殊計(jì)稅方法計(jì)稅，具體宜與該員工協(xié)商后確定。　　最后，再說(shuō)一個(gè)與之既相干又不完全相干的問(wèn)題。按工資、薪金與按勞務(wù)報(bào)酬計(jì)繳個(gè)人所得稅，雖說(shuō)預(yù)扣預(yù)繳時(shí)的稅負(fù)，勞務(wù)報(bào)酬所得繳的個(gè)人所得稅看上去比工資、薪金所得要高一些，實(shí)際上到了年度匯算時(shí)，這兩項(xiàng)所得都要并入年度綜合所得，合并計(jì)稅。而且，一般的工薪階層，按勞務(wù)報(bào)酬所得并入綜合所得后繳納的個(gè)人所得稅稅負(fù)要低于按工資、薪金所得并入綜合所得的稅負(fù)。

　　本文就重組情形下合并、分立的涉稅處理進(jìn)行分析，一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理的適用情形同上節(jié)所述的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)相同，在此不再贅述?！　∥覀兿韧ㄟ^(guò)一張表對(duì)合并、分立有一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)：　　一、合并的一般性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理類型一般性稅務(wù)處理同一控制下控股合并合并吸收合并新設(shè)合并非同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并特殊性稅務(wù)處理同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并非同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并分立一般性稅務(wù)處理存續(xù)分立新設(shè)分立特殊性稅務(wù)處理存續(xù)分立新設(shè)分立　　1.同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則　　合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量。無(wú)論是何種合并類型（指控股、吸收、新設(shè)），合并方應(yīng)以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額做為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果支付的價(jià)款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。綜上所述，無(wú)論采取何種合并類型、何種對(duì)價(jià)支付方式，雙方均不能確認(rèn)相關(guān)損益，集團(tuán)內(nèi)不能因?yàn)橥ㄟ^(guò)并購(gòu)達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的?！　?.非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則　　非同一控制下的合并體現(xiàn)著購(gòu)買法的原則，采用以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和做為合并成本。在合并報(bào)表層面，合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入?！　?.同一控制下、非同一控制下的稅務(wù)處理原則　　稅務(wù)處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨(dú)立核算原則來(lái)進(jìn)行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?！　∷械暮喜⒌念愋椭校钥毓珊喜⒆顬槌Ｒ?jiàn)和普遍，引入案例予以說(shuō)明?！　±?：居民企業(yè)甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關(guān)聯(lián)公司，2019年5月，乙公司所有者權(quán)益總額賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1200萬(wàn)元；甲、乙、丙三個(gè)公司的資本公積均為100萬(wàn)元，當(dāng)月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值300萬(wàn)元的股權(quán)（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元、公允價(jià)值為300萬(wàn)元的原材料（開(kāi)具了增值稅專用發(fā)票）、銀行存款250萬(wàn)元做為對(duì)價(jià)支付給丙公司?！　》治觯杭坠局Ц兜膶?duì)價(jià)為850萬(wàn)元（300+300+250），非股權(quán)支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理原則來(lái)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理?！　〖坠緯?huì)計(jì)分錄為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800（1000×80%＝800）　　貸：原材料 200　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300×13%＝39　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 300　　銀行存款 250　　資本公積——資本溢價(jià) 11　　稅務(wù)處理為：甲公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300－200＝100萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；按960萬(wàn)元（1200×80%＝960）做為長(zhǎng)期股投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40萬(wàn)元[（960－800）×25%＝40]　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 40　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 40　　丙公司做為被合并企業(yè)乙公司的股東，其會(huì)計(jì)分錄為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 300　　原材料 200　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300×13%＝39　　銀行存款 250　　資本公積——資本溢價(jià) 11　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800　　稅務(wù)處理為：丙公司應(yīng)將取得的原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為300萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元；同時(shí)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（960－800）＝160萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅40萬(wàn)元?！　〗瑁哼f延所得稅資產(chǎn) 100×25%＝25　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 100×25%＝25　　乙公司需將控股股東由丙變?yōu)榧准纯?，如果是吸收合并、新設(shè)合并則需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。　　例2：將上例修正為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變?！　》治觯航?jīng)測(cè)算，仍然符合一般性稅務(wù)處理原則?！　〖坠緯?huì)計(jì)分錄調(diào)整為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 889　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 250　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 300　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200　　貸：原材料 200　　稅務(wù)處理同會(huì)計(jì)處理一致，不存在差異。　　丙公司會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 300　　原材料 300　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 250　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800　　投資收益 89　　稅務(wù)處理時(shí)還需將轉(zhuǎn)讓持有的乙公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額160萬(wàn)元，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅?！　∫夜拘鑼⒖毓晒蓶|變更為甲公司?！　《?、合并的特殊性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理　　1.特殊性稅務(wù)處理適用條件　　適用條件：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并?！　?.處理原則　?、俸喜⑵髽I(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；　　②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；　　可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)。假定社會(huì)平均利潤(rùn)率為最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值同利率的乘積，就是未來(lái)被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤(rùn)，用這個(gè)利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損；　?、鼙缓喜⑵髽I(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；不確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！　±?：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元（賬面價(jià)值為3700萬(wàn)元）、負(fù)債總額為3000萬(wàn)元、所有者權(quán)益總額為1000萬(wàn)元（賬面價(jià)值為700萬(wàn)元）；甲、乙、丙三個(gè)公司的資本公積均為100萬(wàn)元，當(dāng)月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值2350股權(quán)（公允價(jià)值、賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元、公允價(jià)值為300萬(wàn)元的原材料、銀行存款50萬(wàn)元做為對(duì)價(jià)。乙公司另有未超過(guò)彌補(bǔ)年限的虧損額為120萬(wàn)元。假定當(dāng)年國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債年利率為5%?！　》治觯杭坠究毓梢夜局Ц兜膶?duì)價(jià)中為2700萬(wàn)元（2350+300+50），非股權(quán)支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務(wù)處理原則來(lái)確認(rèn)相關(guān)損益?！　〖坠緯?huì)計(jì)分錄為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 1000×80%＝2739　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 50　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 2350　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200　　貸：原材料 200　　長(zhǎng)期股權(quán)投資成本2739與享有乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬(wàn)元之間的差額1939萬(wàn)元做為合并報(bào)表的商譽(yù)來(lái)處理?！　《悇?wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同，不存在應(yīng)納稅所得額調(diào)整。　　丙公司會(huì)計(jì)分錄為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 2350　　原材料 300　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 50　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司 800　　投資收益 1939　　稅務(wù)處理：丙公司取得的股權(quán)支付額2350萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，而對(duì)非股權(quán)支付額350萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)確認(rèn)的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬(wàn)元；同時(shí)就持有乙公司的賬面價(jià)值與公允價(jià)值確定應(yīng)納稅所得額160萬(wàn)元?！　∫夜局皇强毓晒蓶|發(fā)生了變化，做相應(yīng)變更登記即可，其以前年度未彌補(bǔ)虧損可由甲公司彌補(bǔ)的限額為＝1000×80%×5%＝40萬(wàn)元。　　三、分立的一般性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理　　1.分立定義　　分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式?！　〈胬m(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，其一部分資產(chǎn)剝離出來(lái)，設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行理，如A變成A和B兩個(gè)企業(yè)，A和B股權(quán)結(jié)構(gòu)相同；新設(shè)分立是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，如由A分出B和C，A不再存續(xù)，B和C是股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，A及其股東都要進(jìn)行清算?！　∑髽I(yè)所得稅在一般性處理時(shí)更強(qiáng)調(diào)股東在分立過(guò)程中，放棄和換取股權(quán)時(shí)，需要比照分配股息或取得清算資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理?！　≡谝话阈远悇?wù)處理情形下被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；在存續(xù)分立的情況下，不區(qū)分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；股東系居民企業(yè)的，取得的所得如果符合居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益規(guī)定條件的，可以免繳企業(yè)所得稅；股東系非居民企業(yè)的，取得的所得應(yīng)當(dāng)依法繳納預(yù)提所得稅，并由被分立企業(yè)代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目依法繳納個(gè)人所得稅?！　≡谛略O(shè)分立的情況下，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被分立企業(yè)要按全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)相關(guān)預(yù)提或待攤性質(zhì)費(fèi)用進(jìn)行處理、依法彌補(bǔ)虧損后確定清算所得。對(duì)其股東的處理即其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。如股東投資成本2600萬(wàn)元，持股比例30%，被分立企業(yè)留存收益8000萬(wàn)，取得對(duì)價(jià)為6000萬(wàn)元，股息所得為8000*30%＝2400萬(wàn)元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6000－2400－2600＝1000萬(wàn)元；如果取得的對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)元，股息所得不變，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬(wàn)元。　　需要說(shuō)明的是，如果股東以貨物、機(jī)器設(shè)備、不動(dòng)產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)方式回收實(shí)收資本的，被分立企業(yè)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定分別繳納增值稅及其附加。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。　　例4：居民企業(yè)丙公司由境內(nèi)法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產(chǎn)成立丁公司，丁公司經(jīng)營(yíng)范圍同丙公司?！　》至⒒鶞?zhǔn)日，丙公司的資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元（公允價(jià)值為3800萬(wàn)元），負(fù)債1000萬(wàn)元（公允價(jià)值為1000萬(wàn)元），所有者權(quán)益2000萬(wàn)元（公允價(jià)值為2800萬(wàn)元），2000萬(wàn)元中除注冊(cè)資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元，并于同月在市場(chǎng)監(jiān)管部門辦理了300萬(wàn)元的減資手續(xù)?！　》至⒎蕉」救〉觅Y產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元（公允價(jià)值為1000萬(wàn)元），剝離負(fù)債的賬面價(jià)值200萬(wàn)元（公允價(jià)值為200萬(wàn)元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬(wàn)元（公允價(jià)值為800萬(wàn)元），注冊(cè)資本為500萬(wàn)元，甲、乙不改變?cè)止杀壤?，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬(wàn)元和120萬(wàn)元?！　》治觯捍税咐至⑸婕暗饺疆?dāng)事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對(duì)價(jià)較難理解，可以分為兩個(gè)步驟來(lái)還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報(bào)答丙，擬向其支付一定的對(duì)價(jià)；第二步丙得知這個(gè)消息后，主動(dòng)與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對(duì)價(jià)，你馬上就要獨(dú)立運(yùn)營(yíng)需要的啟動(dòng)資金從何而來(lái)，這樣吧，你把對(duì)價(jià)直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對(duì)價(jià)再投入到你公司，做為初始運(yùn)營(yíng)的資金來(lái)源，不需要通過(guò)我這個(gè)中間環(huán)節(jié)再去分給他們，我視同已經(jīng)收到你的對(duì)價(jià)。這樣問(wèn)題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對(duì)價(jià)是以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)，同時(shí)還可能獲得一定的現(xiàn)金等部分非股權(quán)支付額。　　分立的非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來(lái)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=37.5%＞15%，故適用于企業(yè)分立的一般稅務(wù)處理?！　”镜臅?huì)計(jì)處理為：　　借：實(shí)收資本 300　　資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等相關(guān)科目 300　　負(fù)債 200　　貸：資產(chǎn) 800　　丁公司的會(huì)計(jì)處理為：　　借：資產(chǎn) 1000　　貸：負(fù)債 200　　實(shí)收資本、資本公積 800　　丙公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：1000-800=200萬(wàn)元，應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；丁公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值1000萬(wàn)元，與入賬價(jià)值相同，不存在差異。　　對(duì)甲、乙來(lái)說(shuō)，前面已分析，相當(dāng)于丙公司分配資產(chǎn)給他們，他們?cè)儆迷撡Y產(chǎn)對(duì)外投資設(shè)立一家新企業(yè)，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬(wàn)元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬(wàn)元。甲取得的對(duì)價(jià)為符合規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益，適用免征企業(yè)所得稅政策；乙應(yīng)繳納個(gè)人所得稅80×20%＝16萬(wàn)元?！　〖椎臅?huì)計(jì)處理為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 800×60%=480　　銀行存款 180　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司 600×60%=360　　資本公積——資本溢價(jià) 180　　投資收益 120　　乙的會(huì)計(jì)處理為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 800×40%=320　　銀行存款 120　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司 600×60%=240　　資本公積——資本溢價(jià) 120　　投資收益 80　　丙公司尚有未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元不得結(jié)轉(zhuǎn)到丁公司彌補(bǔ)?！　∷?、企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理　　1.適用條件　　被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%?！　?.處理方法　　分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。　　被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼?！　”环至⑵髽I(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。　?、鼙环至⑵髽I(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：　　直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上?！　、莘枪蓹?quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。　　對(duì)應(yīng)的股權(quán)支付部分，對(duì)被分立企業(yè)及其股東來(lái)說(shuō)：新設(shè)分立，不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對(duì)價(jià)不按分配進(jìn)行處理不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！　±?：將例4修正為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬(wàn)元和32萬(wàn)元，其他條件不變。　　分析：案例中丁公司非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來(lái)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理。　　丙公司取得的對(duì)價(jià)中可暫不確認(rèn)分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但需要確認(rèn)銀行存款對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬(wàn)元；　　對(duì)丙公司未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元，可按分立資產(chǎn)公允價(jià)值占全部資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)，丙公司可以彌補(bǔ)的虧損額為：　　200×[（3800－1000）÷3800]=147.37萬(wàn)元　　丙公司的會(huì)計(jì)處理為：　　借：實(shí)收資本 300　　資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等相關(guān)科目 300　　負(fù)債 200　　貸：資產(chǎn) 800　　由于丁公司支付的對(duì)價(jià)中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬(wàn)元，且丙公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬(wàn)元，確定丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包含非股權(quán)支付額凈額（即非股權(quán)支付額減去對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），即丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)－（非股權(quán)支付額－甲公司已確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）=800－（80－16）=736萬(wàn)元　　丁公司的會(huì)計(jì)處理為：　　借：資產(chǎn) 1000　　貸：負(fù)債 200　　實(shí)收資本、資本公積 800　　稅務(wù)處理時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值1000萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)752兩者之者差額產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄為：　　借：所得稅費(fèi)用264×25%＝62　　貸：遞延所得稅負(fù)債264×25%＝66　　可以由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損為：200－147.37＝52.63萬(wàn)元　　由于丙公司做了減資處理，對(duì)甲、乙而言，導(dǎo)致部分放棄了原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，甲、乙應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得，即減資300萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的增值部分。　　甲、乙放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為2000×100%÷1000×300＝600萬(wàn)元　　甲應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬(wàn)元，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅；乙應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬(wàn)元，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅?！　≌{(diào)整后舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)為600－50萬(wàn)＝550萬(wàn)元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計(jì)稅基礎(chǔ)?！　〖椎臅?huì)計(jì)處理為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司 480　　銀行存款 48　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司 600×60%=360　　資本公積——資本溢價(jià) 138　　投資收益 30　　乙的會(huì)計(jì)處理為：　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--丁公司 320　　銀行存款 32　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司 600×60%=240　　資本公積——資本溢價(jià) 92　　投資收益 20　　如果丙公司未進(jìn)行減資，可以直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。按比率確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)，本案中如果丙公司未進(jìn)行減資分立，調(diào)減的舊股計(jì)稅基礎(chǔ)=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/丙公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=2000×800/2800=571.43萬(wàn)元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。　　實(shí)務(wù)中合并、分立可以說(shuō)是稅收業(yè)務(wù)中最為復(fù)雜的重點(diǎn)和難點(diǎn)，其形式多樣、業(yè)務(wù)繁雜，筆者水平有限，本文只就較為普遍形式做了簡(jiǎn)要介紹，旨在拋磚引玉，不足之處，請(qǐng)大家多多指教。聲明：歡迎訪問(wèn)稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國(guó)稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來(lái)源。