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　　本文就重組情形下合并、分立的涉稅處理進(jìn)行分析，一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理的適用情形同上節(jié)所述的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)相同，在此不再贅述。

　　我們先通過(guò)一張表對(duì)合并、分立有一個(gè)初步的認(rèn)識(shí)：

　　一、合并的一般性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

　　1.同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則

　　合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債按原賬面價(jià)值計(jì)量。無(wú)論是何種合并類型（指控股、吸收、新設(shè)），合并方應(yīng)以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額做為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果支付的價(jià)款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利。綜上所述，無(wú)論采取何種合并類型、何種對(duì)價(jià)支付方式，雙方均不能確認(rèn)相關(guān)損益，集團(tuán)內(nèi)不能因?yàn)橥ㄟ^(guò)并購(gòu)達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

　　2.非同一控制下合并的會(huì)計(jì)處理原則

　　非同一控制下的合并體現(xiàn)著購(gòu)買法的原則，采用以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和做為合并成本。在合并報(bào)表層面，合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)；合并成本小于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

　　3.同一控制下、非同一控制下的稅務(wù)處理原則

　　稅務(wù)處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨(dú)立核算原則來(lái)進(jìn)行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　所有的合并的類型中，以控股合并最為常見和普遍，引入案例予以說(shuō)明。

　　例1：居民企業(yè)甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關(guān)聯(lián)公司，2019年5月，乙公司所有者權(quán)益總額賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元，公允價(jià)值為1200萬(wàn)元；甲、乙、丙三個(gè)公司的資本公積均為100萬(wàn)元，當(dāng)月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值300萬(wàn)元的股權(quán)（公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元、公允價(jià)值為300萬(wàn)元的原材料（開具了增值稅專用發(fā)票）、銀行存款250萬(wàn)元做為對(duì)價(jià)支付給丙公司。

　　分析：甲公司支付的對(duì)價(jià)為850萬(wàn)元（300+300+250），非股權(quán)支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理原則來(lái)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理。

　　甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司  800（1000×80%＝800）

　　貸：原材料  200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）300×13%＝39

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  300

　　銀行存款  250

　　資本公積——資本溢價(jià)  11

　　稅務(wù)處理為：甲公司應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300－200＝100萬(wàn)元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；按960萬(wàn)元（1200×80%＝960）做為長(zhǎng)期股投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40萬(wàn)元[（960－800）×25%＝40]

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  40

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅  40

　　丙公司做為被合并企業(yè)乙公司的股東，其會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  300

　　原材料  200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　資本公積——資本溢價(jià)  11

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司  800

　　稅務(wù)處理為：丙公司應(yīng)將取得的原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整為300萬(wàn)元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元；同時(shí)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（960－800）＝160萬(wàn)元，繳納企業(yè)所得稅40萬(wàn)元。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)  100×25%＝25

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅  100×25%＝25

　　乙公司需將控股股東由丙變?yōu)榧准纯?，如果是吸收合并、新設(shè)合并則需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算。

　　例2：將上例修正為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變。

　　分析：經(jīng)測(cè)算，仍然符合一般性稅務(wù)處理原則。

　　甲公司會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資  889

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  300

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  200

　　貸：原材料  200

　　稅務(wù)處理同會(huì)計(jì)處理一致，不存在差異。

　　丙公司會(huì)計(jì)分錄調(diào)整為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  300

　　原材料  300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  250

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司  800

　　投資收益  89

　　稅務(wù)處理時(shí)還需將轉(zhuǎn)讓持有的乙公司公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額160萬(wàn)元，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。

　　乙公司需將控股股東變更為甲公司。

　　二、合并的特殊性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

　　1.特殊性稅務(wù)處理適用條件

　　適用條件：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。

　　2.處理原則

　?、俸喜⑵髽I(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

　?、诒缓喜⑵髽I(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼；

　　可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額為：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)。假定社會(huì)平均利潤(rùn)率為最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值同利率的乘積，就是未來(lái)被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤(rùn)，用這個(gè)利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)被合并企業(yè)的虧損；

　　④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；不確認(rèn)支付對(duì)價(jià)資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　例3：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)元（賬面價(jià)值為3700萬(wàn)元）、負(fù)債總額為3000萬(wàn)元、所有者權(quán)益總額為1000萬(wàn)元（賬面價(jià)值為700萬(wàn)元）；甲、乙、丙三個(gè)公司的資本公積均為100萬(wàn)元，當(dāng)月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價(jià)值2350股權(quán)（公允價(jià)值、賬面價(jià)值相同）、一項(xiàng)賬面價(jià)值為200萬(wàn)元、公允價(jià)值為300萬(wàn)元的原材料、銀行存款50萬(wàn)元做為對(duì)價(jià)。乙公司另有未超過(guò)彌補(bǔ)年限的虧損額為120萬(wàn)元。假定當(dāng)年國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債年利率為5%。

　　分析：甲公司控股乙公司支付的對(duì)價(jià)中為2700萬(wàn)元（2350+300+50），非股權(quán)支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務(wù)處理原則來(lái)確認(rèn)相關(guān)損益。

　　甲公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司  1000×80%＝2739

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入  300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  50

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  2350

　　借：其他業(yè)務(wù)成本  200

　　貸：原材料  200

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資成本2739與享有乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬(wàn)元之間的差額1939萬(wàn)元做為合并報(bào)表的商譽(yù)來(lái)處理。

　　稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同，不存在應(yīng)納稅所得額調(diào)整。

　　丙公司會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  2350

　　原材料  300

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  300×13%＝39

　　銀行存款  50

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司  800

　　投資收益  1939

　　稅務(wù)處理：丙公司取得的股權(quán)支付額2350萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，而對(duì)非股權(quán)支付額350萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)確認(rèn)的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬(wàn)元；同時(shí)就持有乙公司的賬面價(jià)值與公允價(jià)值確定應(yīng)納稅所得額160萬(wàn)元。

　　乙公司只是控股股東發(fā)生了變化，做相應(yīng)變更登記即可，其以前年度未彌補(bǔ)虧損可由甲公司彌補(bǔ)的限額為＝1000×80%×5%＝40萬(wàn)元。

　　三、分立的一般性稅務(wù)處理下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

　　1.分立定義

　　分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)的法律行為，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定：分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。

　　存續(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，其一部分資產(chǎn)剝離出來(lái)，設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)。其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行理，如A變成A和B兩個(gè)企業(yè)，A和B股權(quán)結(jié)構(gòu)相同；新設(shè)分立是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，如由A分出B和C，A不再存續(xù)，B和C是股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，A及其股東都要進(jìn)行清算。

　　企業(yè)所得稅在一般性處理時(shí)更強(qiáng)調(diào)股東在分立過(guò)程中，放棄和換取股權(quán)時(shí)，需要比照分配股息或取得清算資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　在一般性稅務(wù)處理情形下被分立企業(yè)對(duì)分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；在存續(xù)分立的情況下，不區(qū)分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；股東系居民企業(yè)的，取得的所得如果符合居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益規(guī)定條件的，可以免繳企業(yè)所得稅；股東系非居民企業(yè)的，取得的所得應(yīng)當(dāng)依法繳納預(yù)提所得稅，并由被分立企業(yè)代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項(xiàng)目依法繳納個(gè)人所得稅。

　　在新設(shè)分立的情況下，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；被分立企業(yè)要按全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)相關(guān)預(yù)提或待攤性質(zhì)費(fèi)用進(jìn)行處理、依法彌補(bǔ)虧損后確定清算所得。對(duì)其股東的處理即其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得。如股東投資成本2600萬(wàn)元，持股比例30%，被分立企業(yè)留存收益8000萬(wàn)，取得對(duì)價(jià)為6000萬(wàn)元，股息所得為8000*30%＝2400萬(wàn)元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6000－2400－2600＝1000萬(wàn)元；如果取得的對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)元，股息所得不變，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬(wàn)元。

　　需要說(shuō)明的是，如果股東以貨物、機(jī)器設(shè)備、不動(dòng)產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)方式回收實(shí)收資本的，被分立企業(yè)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定分別繳納增值稅及其附加。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

　　例4：居民企業(yè)丙公司由境內(nèi)法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產(chǎn)成立丁公司，丁公司經(jīng)營(yíng)范圍同丙公司。

　　分立基準(zhǔn)日，丙公司的資產(chǎn)總額為3000萬(wàn)元（公允價(jià)值為3800萬(wàn)元），負(fù)債1000萬(wàn)元（公允價(jià)值為1000萬(wàn)元），所有者權(quán)益2000萬(wàn)元（公允價(jià)值為2800萬(wàn)元），2000萬(wàn)元中除注冊(cè)資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元，并于同月在市場(chǎng)監(jiān)管部門辦理了300萬(wàn)元的減資手續(xù)。

　　分立方丁公司取得資產(chǎn)的賬面價(jià)值為800萬(wàn)元（公允價(jià)值為1000萬(wàn)元），剝離負(fù)債的賬面價(jià)值200萬(wàn)元（公允價(jià)值為200萬(wàn)元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值600萬(wàn)元（公允價(jià)值為800萬(wàn)元），注冊(cè)資本為500萬(wàn)元，甲、乙不改變?cè)止杀壤?，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬(wàn)元和120萬(wàn)元。

　　分析：此案例分立涉及到三方當(dāng)事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對(duì)價(jià)較難理解，可以分為兩個(gè)步驟來(lái)還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報(bào)答丙，擬向其支付一定的對(duì)價(jià)；第二步丙得知這個(gè)消息后，主動(dòng)與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對(duì)價(jià)，你馬上就要獨(dú)立運(yùn)營(yíng)需要的啟動(dòng)資金從何而來(lái)，這樣吧，你把對(duì)價(jià)直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對(duì)價(jià)再投入到你公司，做為初始運(yùn)營(yíng)的資金來(lái)源，不需要通過(guò)我這個(gè)中間環(huán)節(jié)再去分給他們，我視同已經(jīng)收到你的對(duì)價(jià)。這樣問(wèn)題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對(duì)價(jià)是以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)，同時(shí)還可能獲得一定的現(xiàn)金等部分非股權(quán)支付額。

　　分立的非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來(lái)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=37.5%＞15%，故適用于企業(yè)分立的一般稅務(wù)處理。

　　丙公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：實(shí)收資本  300

　　資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等相關(guān)科目  300

　　負(fù)債  200

　　貸：資產(chǎn)  800

　　丁公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：資產(chǎn)  1000

　　貸：負(fù)債  200

　　實(shí)收資本、資本公積  800

　　丙公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：1000-800=200萬(wàn)元，應(yīng)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；丁公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值1000萬(wàn)元，與入賬價(jià)值相同，不存在差異。

　　對(duì)甲、乙來(lái)說(shuō)，前面已分析，相當(dāng)于丙公司分配資產(chǎn)給他們，他們?cè)儆迷撡Y產(chǎn)對(duì)外投資設(shè)立一家新企業(yè)，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬(wàn)元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬(wàn)元。甲取得的對(duì)價(jià)為符合規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益，適用免征企業(yè)所得稅政策；乙應(yīng)繳納個(gè)人所得稅80×20%＝16萬(wàn)元。

　　甲的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  800×60%=480

　　銀行存款  180

　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司  600×60%=360

　　資本公積——資本溢價(jià)  180

　　投資收益  120

　　乙的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  800×40%=320

　　銀行存款  120

　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司  600×60%=240

　　資本公積——資本溢價(jià)  120

　　投資收益  80

　　丙公司尚有未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元不得結(jié)轉(zhuǎn)到丁公司彌補(bǔ)。

　　四、企業(yè)分立的特殊性稅務(wù)下的會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理

　　1.適用條件

　　被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

　　2.處理方法

　　分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。

　　被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　④被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：

　　直接將新股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到新股上。

　?、莘枪蓹?quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　對(duì)應(yīng)的股權(quán)支付部分，對(duì)被分立企業(yè)及其股東來(lái)說(shuō)：新設(shè)分立，不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對(duì)價(jià)不按分配進(jìn)行處理不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　　例5：將例4修正為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬(wàn)元和32萬(wàn)元，其他條件不變。

　　分析：案例中丁公司非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來(lái)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理。

　　丙公司取得的對(duì)價(jià)中可暫不確認(rèn)分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但需要確認(rèn)銀行存款對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬(wàn)元；

　　對(duì)丙公司未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損200萬(wàn)元，可按分立資產(chǎn)公允價(jià)值占全部資產(chǎn)公允價(jià)值的比例進(jìn)行分配由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)，丙公司可以彌補(bǔ)的虧損額為：

　　200×[（3800－1000）÷3800]=147.37萬(wàn)元

　　丙公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：實(shí)收資本  300

　　資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)等相關(guān)科目  300

　　負(fù)債  200

　　貸：資產(chǎn)  800

　　由于丁公司支付的對(duì)價(jià)中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬(wàn)元，且丙公司確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬(wàn)元，確定丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)包含非股權(quán)支付額凈額（即非股權(quán)支付額減去對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），即丁公司取得被分立資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)－（非股權(quán)支付額－甲公司已確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）=800－（80－16）=736萬(wàn)元

　　丁公司的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：資產(chǎn)  1000

　　貸：負(fù)債  200

　　實(shí)收資本、資本公積  800

　　稅務(wù)處理時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值1000萬(wàn)元，與計(jì)稅基礎(chǔ)752兩者之者差額產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：所得稅費(fèi)用264×25%＝62

　　貸：遞延所得稅負(fù)債264×25%＝66

　　可以由丁公司繼續(xù)彌補(bǔ)的虧損為：200－147.37＝52.63萬(wàn)元

　　由于丙公司做了減資處理，對(duì)甲、乙而言，導(dǎo)致部分放棄了原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，新股的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，甲、乙應(yīng)當(dāng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得，即減資300萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的增值部分。

　　甲、乙放棄舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為2000×100%÷1000×300＝600萬(wàn)元

　　甲應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬(wàn)元，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅；乙應(yīng)確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬(wàn)元，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納相應(yīng)的個(gè)人所得稅。

　　調(diào)整后舊股的計(jì)稅基礎(chǔ)為600－50萬(wàn)＝550萬(wàn)元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　甲的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——丁公司  480

　　銀行存款  48

　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司  600×60%=360

　　資本公積——資本溢價(jià)  138

　　投資收益  30

　　乙的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--丁公司  320

　　銀行存款  32

　　貸：長(zhǎng)期股投資——丙公司  600×60%=240

　　資本公積——資本溢價(jià)  92

　　投資收益  20

　　如果丙公司未進(jìn)行減資，可以直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。按比率確定新股計(jì)稅基礎(chǔ)，本案中如果丙公司未進(jìn)行減資分立，調(diào)減的舊股計(jì)稅基礎(chǔ)=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/丙公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）=2000×800/2800=571.43萬(wàn)元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　實(shí)務(wù)中合并、分立可以說(shuō)是稅收業(yè)務(wù)中最為復(fù)雜的重點(diǎn)和難點(diǎn)，其形式多樣、業(yè)務(wù)繁雜，筆者水平有限，本文只就較為普遍形式做了簡(jiǎn)要介紹，旨在拋磚引玉，不足之處，請(qǐng)大家多多指教。