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企業(yè)重組是一項很復雜的交易事項，在企業(yè)重組過程中，可能涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、個人所得稅等多個稅種。筆者嘗試用簡單的表述，結合現(xiàn)行稅收政策，幫助讀者厘清企業(yè)重組業(yè)務的實質，分析相關涉稅處理。需要說明的是，本文討論的企業(yè)重組范圍為公司制的企業(yè)股權發(fā)生變更，包括股東變更、股東的持股比例變更等影響企業(yè)股權結構的情形，如合并、分立、股權收購；不包括企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉移、不影響企業(yè)股權結構的情形，如不涉及股權交易的債務重組和資產(chǎn)收購，也不包括合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)的合伙人份額變化等情形。一、企業(yè)重組的實質分析企業(yè)重組在企業(yè)所得稅中的定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”，而在其他稅種上均無明確定義。因為稅務處理是以業(yè)務實質為前提的，一筆交易的法律關系如何變化，決定了適用什么樣的稅收政策，所以首先要分析企業(yè)重組的法律實質。從民商法的角度而言，公司是獨立法人，公司獨立承擔民事責任，公司的財產(chǎn)獨立于公司股東，股東將自身的財產(chǎn)投資至公司后，財產(chǎn)歸公司所有，股東擁有的是所投資公司的股權。比如，A自然人出資60萬元、B公司出資40萬元在某市市區(qū)投資設立C公司，上述投資100萬元即為C公司所有，A和B均不再擁有上述出資的所有權，取而代之的是A擁有C公司股權的60%，B擁有C公司股權的40%。企業(yè)重組的本質是公司將自身的財產(chǎn)分配至股東，股東再將取得的財產(chǎn)另行投資。比如，上例中的C公司分立為D公司和E公司，實質上是C公司將自身的財產(chǎn)分配至股東A和B，由股東A和B再另行投資設立D公司和E公司，公司合并的理論基礎亦是如此。二、企業(yè)重組的財務分析會計的記賬原則與民商法的原則不同，每一個法人實體在民商法上都是獨立的，但是在會計上是“實際控制”原則，只要某個經(jīng)濟實體可以控制另外一個經(jīng)濟實體，那么被控制方就要并入控制方的合并財務報表中。通俗一點講，民商法中是“一家人的賬也要各自算清楚”，會計中是“一家人的賬要并到一起算”，所以對于企業(yè)來說，特別是企業(yè)集團，合并財務報表比個別財務報表更能反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。接上例，上述交易在個別財務報表中應當以公允價值重新列示，C公司按照清算進行賬務處理，D公司和E公司分得的資產(chǎn)按照公允價值作為計稅基礎進行列示。資產(chǎn)的計稅基礎是指該項資產(chǎn)在未來允許作為成本或費用在企業(yè)所得稅前列支的金額。在現(xiàn)實中，有許多合并、分立都是在企業(yè)集團內(nèi)部重新配置資產(chǎn)，這樣在個別財務報表中按照公允價值重新列示，但是在合并財務報表中要抵消內(nèi)部交易的損益，最終還是按照原計稅基礎列示，也就是原賬面價值。三、企業(yè)重組的稅務分析了解企業(yè)重組的法律實質后，其相應的稅務處理也就很清晰了。接上例，假如C公司經(jīng)過一段時間（超過一年）的持續(xù)盈利，無負債，資產(chǎn)為賬面價值100萬元、市場價90萬元的機器設備，以及賬面價值為200萬元、市場價270萬元的專利權，共計300萬元。所有者權益為股本100萬元、資本公積0元、盈余公積20萬元、未分配利潤180萬元，共計300萬元。現(xiàn)因經(jīng)營需要，A和B決定將C公司分立為D公司和E公司。那么此時的稅務處理為：C公司的機器設備和專利所有權都視同出售，C公司需要按照市場價繳納增值稅及其附加、印花稅、企業(yè)所得稅，繳納完上述稅款后再分配給股東A和B.不考慮稅收優(yōu)惠，C公司需要繳納的稅費如下：1.增值稅銷項稅額=90×13%+270×6%=27.9（萬元），增值稅附加稅=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%=3.348（萬元）。2.印花稅=90×0.3‰+270×0.5‰=0.162（萬元）。3.企業(yè)所得稅=（90+270-100-200-3.348-0.162）×25%=56.49×25%=14.1225（萬元）。增加的未分配利潤=稅前利潤-企業(yè)所得稅=56.49-14.1225=42.3675（萬元），所有者權益變?yōu)楣杀?00萬元、資本公積0元、盈余公積20萬元、未分配利潤180+42.3675=222.3675（萬元），共計342.3675萬元。A和B分得的資產(chǎn)中，100萬元屬于初始出資，242.3675萬元（20+222.3675）屬于分紅，A需要按照股息紅利計算繳納個人所得稅，應納稅額為242.3675×60%×20%=29.0841（萬元），B持有C公司股權超過一年無須繳納企業(yè)所得稅。A分得的金額=60+242.3675×60%×（1-20%）=176.3364（萬元）；B分得的金額=40+242.3675×40%=136.947（萬元）。這就相當于是A出資176.3364萬元、B出資136.947萬元設立D公司和E公司，A和B在D公司和E公司中的占股比按上述金額計算：A占176.3364÷（176.3364+136.947）=56.29%；B占136.947÷（176.3364+136.947）=43.71%。D公司和E公司用上述股東投資去購買機器設備和專利權，機器和專利權的計稅基礎均按照公允價值計量，機器90萬元、專利權270萬元，所以未來D公司和E公司在計算應納稅所得額時按照機器90萬元、專利權270萬元作為成本費用扣除。四、稅收優(yōu)惠對于企業(yè)重組，稅法在契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中規(guī)定了優(yōu)惠政策。1.《財政部 稅務總局關于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定，截至2020年12月31日，公司合并（兩個或兩個以上的公司依法合并為一個公司且原投資主體存續(xù)的）時新公司承受原合并各方土地房屋權屬；公司分立（公司依法分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司）時新公司承受原公司土地房屋權屬；同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地房屋權屬的劃轉（包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉）均可免征契稅。讀者需關注該政策是否有延續(xù)或變更。2.《財政部 稅務總局關于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規(guī)定，截至2020年12月31日，如果房地產(chǎn)轉移任意一方不涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，企業(yè)合并（兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)且原企業(yè)投資主體存續(xù)的）時原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到合并后的企業(yè)；企業(yè)分立（企業(yè)分設為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)）時原企業(yè)將房地產(chǎn)轉移、變更到分立后的企業(yè)；投資入股（單位或個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進行投資）時將房地產(chǎn)轉移、變更到被投資的企業(yè)，均暫不征土地增值稅。讀者需關注該政策是否有延續(xù)或變更。3.《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)重組（本文僅討論合并、分立、股權收購，不討論其他情形）同時符合一定條件的〔這其中條件之一是“具有合理商業(yè)目的”，雖然《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）規(guī)定了合理商業(yè)目的需要從重組交易的方式及實質結果、重組各方涉及的財務及稅務狀況變化、非居民企業(yè)參與重組活動的情況這幾個方面來判斷，但這幾個方面具體如何把握，需要稅務機關和納稅人達成一致意見〕，可以適用特殊性稅務處理規(guī)定：股權收購后，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎確定。根據(jù)該政策，如果上例適用企業(yè)所得稅特殊性稅務重組的政策，C公司無須視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅，機器和專利權的計稅基礎仍為100萬元和200萬元，未來機器和專利權在D公司和E公司計算應納稅所得額時也仍按照100萬元和200萬元作為成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除；如果不適用特殊性稅務重組政策，雖然C公司要將機器設備和專利權按照公允價值90萬元和270萬元計算收入繳納企業(yè)所得稅，但是機器和專利權的計稅基礎變?yōu)?0萬元和270萬元，未來機器和專利權在D公司和E公司計算應納稅所得額時就要按照90萬元和270萬元作為成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除。通俗地講，就是“上家”作為收入繳納企業(yè)所得稅的金額與“下家”作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除的金額是一致的，在重組過程中，“上家”和“下家”是利益共同體，所以企業(yè)所得稅特殊性稅務重組的政策本質是遞延納稅而不是減免稅，影響的是企業(yè)的現(xiàn)金流而不是稅款。

我公司系安徽某地房地產(chǎn)企業(yè)，2019年擬參與某市城中村改造項目，前期代政府拆遷并墊付拆遷補償資金2.1億元。2020年我公司通過“招拍掛”方式取得土地并一次性支付土地出讓金4.5億元后，政府以財政支持的方式補助我公司2.5億元，其中包含建筑物拆遷費用3500萬元。　　《安徽省土地增值稅清算管理辦法》(安徽省稅務局公告2018年第21號)第三十八條的規(guī)定：“根據(jù)有關土地轉讓、出讓合同、協(xié)議及其補充協(xié)議，政府或有關單位、部門以扶持、獎勵、補助、改制或其他形式返還、支付、撥付給納稅人或其控股方、關聯(lián)方的金額應從取得土地使用權所支付的金額中剔除”?！　≌垎枺焊鶕?jù)上述規(guī)定，我公司取得的政府返還款2.5億如何進行稅會處理?這筆返還款2.5億元在計算土地增值稅時是否應該沖減土地成本?　　【觀點】政府與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂土地出讓合同時，往往會給予房地產(chǎn)企業(yè)一定的土地返還款。這些土地返還款會在土地出讓合同中約定專門的用途，如用于拆遷補助、用于房企就地建安置房等等。對于這些款項如何進行賬務和稅務處理?品稅閣認為千萬不能死搬硬套政策條文，而應該準確把握業(yè)務的經(jīng)濟實質，然后依據(jù)相關法律規(guī)定進行稅會處理，否則會產(chǎn)生涉稅風險?！　∧壳?，招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商交納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，返還款項用于拆遷或安置補償?shù)确矫?。就網(wǎng)友提出的問題，品稅閣認為該房企雖然參與拆遷但不是征收主體，只是代理拆遷和代理支付拆遷補償費。不過是由于政府無充裕資金做支持等原因，可能要求開發(fā)商先期介入拆遷，在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商先期墊付的資金進行部分返還。在這種情況下，土地返還款是一種往來款項，其涉稅處理應如下：　　增值稅的處理　　根據(jù)財稅[2016]36號文件附件：《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》第一條第(四)項建筑服務的規(guī)定，拆除建筑物或者構筑物應依照“建筑服務”繳納增值稅。　　另外，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(四)項第4款的規(guī)定，經(jīng)紀代理服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費后的余額為銷售額計算繳納增值稅?！　∫虼?，本案例土地返還款2.5億元的增值稅稅務處理如下：　　第一，由于拆遷建筑勞務是清包工勞務，根據(jù)財稅[2016]36號附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(七)項的規(guī)定，一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。因此，若該公司負責實質拆遷，提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入可按照“建筑服務”清包工簡易計稅方法繳納增值稅3500/(1+3%)*3%=101.94(萬元)?！　〉诙?，若該公司先期代理支付動遷補償款，其收支差額，應按“經(jīng)紀代理”稅目繳納增值稅(25000-21000-3500)/(1+6%)*6%=28.30萬元。　　企業(yè)所得稅的處理　　土地返還款2.5億元的企業(yè)所得稅處理如下：　　1、建筑服務收入3500/(1+3%)=3398.06萬元　　2、經(jīng)紀代理收入(25000-21000-3500)/(1+6%)=471.70萬元　　3、應納稅所得額=3398.06+471.70=3869.76萬元　　另：土地的計稅成本為4.5億+1350萬元(契稅)=46350萬元。　　土地增值稅的處理　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人?！　　吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條規(guī)定：“條例第二條所稱的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為”。　　本案例，該公司取得的土地返還款4000萬中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入和代理服務取得的收入，不屬于轉讓不動產(chǎn)收入，此收入不計算土地增值稅清算收入。因此，該返還款4000萬元不征收土地增值稅?！　×硗猓摴驹谟嬎阃恋卦鲋刀悤r，確認扣除項目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7億元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4億元，而是支付的土地出讓金4.5億+1350萬元(契稅)=46350萬元?！　∑醵惖奶幚怼　　吨腥A人民共和國契稅暫行條例》(國務院令[1997]第224號)第四條規(guī)定：(一)國有土地使用權出讓、土地使用權出售、房屋買賣，為成交價格?！　≈腥A人民共和國契稅暫行條例實施細則(財法字[1997]52號)第九條規(guī)定，條例所稱成交價格，是指土地、房屋權屬轉移合同確定的價格。包括承受者應交付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。　　因此，該公司應繳契稅：45000*3%=1350萬元。(假定稅率3%)　　會計處理　　1、該公司先期支付拆遷補償款和進行拆遷時：　　借：其他應收款 21000　　貸：銀行存款 21000　　2、該公司支付土地出讓金及繳納契稅時：　　借：開發(fā)成本---土地征用及拆遷補償費 46350(45000+1350)　　貸：銀行存款 46350　　3、該公司收到土地返還款時：　　借：銀行存款 25000　　貸：其他應收款 21000　　其他業(yè)務收入--代理服務收入 471.70　　--建筑業(yè)收入 3398.06　　應交稅費--應交增值稅(銷項稅額) 28.30　　應交稅費--應交增值稅(簡易計稅) 101.94

談及財政部、國家稅務總局前不久發(fā)布的《關于廣告費和業(yè)務宣傳費支出稅前扣除有關事項的公告》(財政部 稅務總局公告2020年第43號，以下簡稱“43號公告”)，中國廣告協(xié)會會長張國華表示：“這是一個利好消息!”43號公告明確，對化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。那么，結合相關企業(yè)以往享受這一稅收優(yōu)惠的情況看，有哪些共性稅務事項值得高度關注呢?　　哪些費用可以扣除?　　目前，稅收法律、法規(guī)雖對廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除范圍做了明確規(guī)定，但并沒有清楚界定什么是廣告費和業(yè)務宣傳費。不過，結合其他法律法規(guī)進行綜合分析，不難找到合規(guī)扣除的“標準”?！　　稄V告法》對廣告的范圍進行了明確，指商品經(jīng)營者或者服務提供者通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或者服務的商業(yè)廣告活動。業(yè)務宣傳費雖沒有明確的政策規(guī)定，不過實務中一般指除了廣告費之外企業(yè)為開展業(yè)務宣傳活動所支付的費用，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標志的禮品、紀念品、宣傳品、展會支出、公關設計費用以及與產(chǎn)品宣傳相關的食宿費、材料費、人工費、服裝費、場地和設備租賃費用等?！　　镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。據(jù)此，企業(yè)需要把握三個關鍵條件來厘清扣除范圍：實際發(fā)生、與取得收入有關、合理。其中需要特別注意的是“合理”——非法的廣告支出不得稅前扣除。比如《廣告法》明確禁止的虛假或引人誤解的內(nèi)容以及帶有欺騙性和誤導消費者的廣告，不能稅前扣除;再比如，《房地產(chǎn)廣告發(fā)布規(guī)定》規(guī)定，預售房地產(chǎn)，但未取得該項目預售許可證的，不得發(fā)布廣告。倘若企業(yè)此時違反規(guī)定發(fā)布了廣告，相關費用也不能稅前扣除?！　∫虼?，企業(yè)除了對稅收政策進行學習外，也有必要對廣告法律法規(guī)進行學習，熟知哪些費用是合理合法的，哪些是不符合規(guī)定的，在此基礎上準確確定扣除范圍?！　】鄢揞~如何確定?　　根據(jù)規(guī)定，廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除方式是以當年的銷售(營業(yè))收入為基數(shù)，按照一定比例計算扣除限額，在限額以內(nèi)的部分據(jù)實扣除;超出部分，以限額為限在當年扣除，其余的結轉以后年度扣除，結轉扣除沒有時間限制。實務中，一些企業(yè)對銷售(營業(yè))收入的標準把握不準確，基數(shù)出現(xiàn)了差錯，進而導致扣除限額計算錯誤?！　「鶕?jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務處理問題的通知》(國稅函〔2009〕202號)第一條規(guī)定，企業(yè)在計算業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費等費用扣除限額時，其銷售(營業(yè))收入額應包括《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定的視同銷售(營業(yè))收入額。因此，銷售(營業(yè))收入這個基數(shù)具體包括：當年主營業(yè)務收入+其他業(yè)務收入+視同銷售收入，不含營業(yè)外收入。　　舉例來說，甲化妝品生產(chǎn)企業(yè)當年主營業(yè)務收入1000萬元，其他業(yè)務收入200萬元，視同銷售收入100萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費300萬元，上年結轉的廣告費和業(yè)務宣傳費50萬元。那么，甲企業(yè)當年扣除限額為：(1000+200+100)×30%=390(萬元)，當年和以前年度結轉的廣告費和業(yè)務宣傳費合計數(shù)為：300+50=350(萬元)，當年可以稅前扣除金額為350萬元，結轉以后年度扣除金額為0元?！　⌒枰⒁獾氖?，43號公告規(guī)定只有化妝品制造或銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造)企業(yè)，才能按照30%的限額在稅前扣除，醫(yī)藥銷售和飲料銷售等企業(yè)的扣除限額依然是15%，而煙草企業(yè)扣除限額為0?！　√厥馇樾稳绾翁幚?　　根據(jù)43號公告，簽訂廣告費和業(yè)務宣傳費分攤協(xié)議的關聯(lián)方，可以將部分或者全部的廣告費和業(yè)務宣傳費，按照分攤協(xié)議分攤給另一方歸集和扣除，其中分攤的費用應當是限額扣除比例以內(nèi)的部分，接受分攤費用的企業(yè)不占本企業(yè)的限額?！　∨e例來說，A企業(yè)和B企業(yè)是關聯(lián)企業(yè)，根據(jù)集團內(nèi)簽訂的廣告費分攤協(xié)議，A企業(yè)將2020年發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費的30%分攤給B企業(yè)扣除。2020年A企業(yè)當年主營業(yè)務收入1000萬元，其他業(yè)務收入200萬元，視同銷售收入100萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費300萬元，A企業(yè)為化妝品制造企業(yè)，當年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為：(1000+200+100)×30%=390(萬元)，則A企業(yè)轉移到B企業(yè)扣除的廣告費和業(yè)務宣傳費應為300×30%=90(萬元)?！　企業(yè)為化妝品銷售企業(yè)，當年銷售收入為1000萬元，當年實際發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費500萬元，當年廣告費和業(yè)務宣傳費的稅前扣除限額為1000×30%=300(萬元)，B企業(yè)當年實際可以稅前扣除的金額為：300+90=390(萬元)。由于接受分攤費用的企業(yè)不占本企業(yè)的限額，因此結轉以后年度扣除金額為：500-300=200(萬元)。　　另外，按照《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費，可按實際發(fā)生額計入企業(yè)籌辦費，并按有關規(guī)定在稅前扣除。因此，企業(yè)如果在籌建期間發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費，可以按實際發(fā)生額計入開辦費用，待企業(yè)實際經(jīng)營的年度按規(guī)定一次或者分次予以攤銷。　　哪些憑證需要備查?　　要更好地享受43號公告的稅收優(yōu)惠，相關企業(yè)在發(fā)生廣告費和業(yè)務宣傳費支出時，應當取得合法、有效的扣除憑證?！　　秶叶悇湛偩株P于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)第四條規(guī)定，稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯(lián)性原則?；诖耍{稅人應于當年企業(yè)所得稅匯算清繳結束前取得與廣告費和業(yè)務宣傳費相關的扣除憑證，同時應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?，以證實稅前扣除憑證的真實性。

煤礦企業(yè)在經(jīng)營過程中，會發(fā)生轉讓采礦權、機器設備、土地使用權、不動產(chǎn)等的行為，這些業(yè)務是否需要進行納稅申報以及如何納稅，由于政策頻繁更替，使稅務機關和納稅人在適用政策時較難準確掌握，本文從營業(yè)稅時代的政策說起，逐項分析轉讓采礦權、附著于土地或不動產(chǎn)的機電設備、轉讓土地使用權、銷售不動產(chǎn)及現(xiàn)行重組過程的相關規(guī)定，希望對大家的實務操作有所幫助?！　∫?、轉讓采礦權　　(一)自2012年1月31日之前，只轉讓采礦權，未納入營業(yè)稅的征稅范圍　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》(中華人民共和國國務院令第540號)第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅?！秶叶悇湛偩株P于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國稅發(fā)〔1993〕149號)第八條規(guī)定，轉讓無形資產(chǎn)稅目的征收范圍包括：轉讓土地使用權、轉讓商標權、轉讓專利權、轉讓非專利技術、轉讓著作權、轉讓商譽。也就是說“轉讓自然資源使用權”當時并未納入營業(yè)稅的征稅范圍?！　?二)2012年2月1日—2016年4月30日，轉讓采礦權，按“轉讓自然資源使用權”繳納營業(yè)稅　　《財政部、國家稅務總局關于轉讓自然資源使用權營業(yè)稅政策的通知》(財稅〔2012〕6號)規(guī)定，在《國家稅務總局關于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋>(試行稿)的通知》(國稅發(fā)〔1993〕149號)第八條“轉讓無形資產(chǎn)”稅目注釋中增加“轉讓自然資源使用權”子目。轉讓自然資源使用權，是指權利人轉讓勘探、開采、使用自然資源權利的行為。自然資源使用權，是指海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權(不含土地使用權)?？h級以上地方人民政府或自然資源行政主管部門出讓、轉讓或收回自然資源使用權的行為，不征收營業(yè)稅。在境內(nèi)轉讓自然資源使用權，是指所轉讓的自然資源使用權涉及的自然資源在境內(nèi)。　　(三)2016年5月1日起，轉讓采礦權，按“轉讓自然資源使用權”繳納增值稅　　財稅〔2016〕36號《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》銷售無形資產(chǎn)，是指轉讓無形資產(chǎn)所有權或者使用權的業(yè)務活動。無形資產(chǎn)，是指不具實物形態(tài)，但能帶來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產(chǎn)。自然資源使用權，包括土地使用權、海域使用權、探礦權、采礦權、取水權和其他自然資源使用權。根據(jù)上述規(guī)定，自2016年5月1日起，轉讓采礦權需要按照“轉讓自然資源使用權“征收增值稅?！　?四)營業(yè)稅時代，轉讓采礦權的適用稅目問題　　1.轉讓采礦權時一并有償轉讓礦井等財產(chǎn)，全額按“銷售不動產(chǎn)“征收營業(yè)稅，只轉讓采礦權，不征稅　　《關于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營單位和個人若干稅收問題的批復》(國稅函〔1998〕111號)第三條關于轉讓采礦權的稅法問題規(guī)定，礦區(qū)內(nèi)單位和個人在轉讓采礦權時一并有償轉讓金礦礦井等財產(chǎn)，應按轉讓全額征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅;只轉讓采礦權，不轉讓金礦礦井等財產(chǎn)，不應征收營業(yè)稅。　　2.采礦權收入可以劃分時，不征營業(yè)稅;無法劃分時，一并征收營業(yè)稅　　《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔2007〕1018號)規(guī)定，單位和個人在轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)的同時有償轉讓采礦權的，對可以明確劃分其轉讓采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的，對其取得的轉讓采礦權收入不征收營業(yè)稅;對無法明確劃分采礦權收入與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)收入的，對其取得的轉讓采礦權收入應與轉讓煤礦土地使用權或銷售不動產(chǎn)的收入一并征收營業(yè)稅?！　《?、對于轉讓附著于土地或不動產(chǎn)的機電設備　　(一)2011年8月31日之前，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅　　《國稅總局關于煤炭企業(yè)轉讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔1997〕556號)明確：多種經(jīng)營公司將煤礦井口包括不動產(chǎn)(辦公室、供電線路)、無形資產(chǎn)(土地使用權)和動產(chǎn)(機電設備和材料)有償轉讓，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅的法規(guī)，對多種經(jīng)營公司轉讓的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動產(chǎn)應分別征收營業(yè)稅和增值稅，考慮到部分機電設備(如變壓器、防爆開關等)與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經(jīng)營公司隨同轉讓煤礦井口時所轉讓的土地使用權以及轉讓礦井時所轉讓的機電設備等一并按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。【注：根據(jù)國家稅務總局公告2011年第47號，自2011年9月1日作廢】　　《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔2007〕1018號)規(guī)定，對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。【根據(jù)國家稅務總局公告2011年第47號，自2011年9月1日作廢】　　(二)2011年9月1日起，銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應稅貨物的，不再按“銷售不動產(chǎn)“征收營業(yè)稅，改征增值稅　　根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)同時一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第47號)，自2011年9月1日起廢止了《國家稅務總局關于煤炭企業(yè)轉讓井口征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔1997〕556號)和《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔2007〕1018號)中“對單位和個人在轉讓煤礦土地使用權和銷售不動產(chǎn)的同時一并轉讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機電設備，一并按‘銷售不動產(chǎn)’征收營業(yè)稅”的規(guī)定?！　叶悇湛偩止?011年第47號規(guī)定，自2011年9月1日起，納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產(chǎn)的同時一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應稅貨物的，應按照《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)第二條有關規(guī)定，計算繳納增值稅;凡屬于不動產(chǎn)的，應按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計算繳納營業(yè)稅。納稅人應分別核算增值稅應稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務機關核定其增值稅應稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額?！　∞D讓不屬于“附著于土地或不動產(chǎn)的機電設備”，屬于銷售自己使用過的固定資產(chǎn)的，按財稅〔2009〕9號的規(guī)定計算繳納增值稅，在此不再贅述。　　三、轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)　　《國家稅務總局關于煤礦轉讓征收營業(yè)稅問題的批復》(國稅函〔2007〕1018號)明確，對單位和個人轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)，應按照“轉讓無形資產(chǎn)”或“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅?！　I改增之后，根據(jù)財稅〔2016〕36號的規(guī)定，轉讓土地使用權或銷售不動產(chǎn)，應分別按照“轉讓無形資產(chǎn)”或“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅?！　∷?、根據(jù)現(xiàn)行政策，煤礦企業(yè)重組過程中涉及轉讓資產(chǎn)的，符合條件不征增值稅　　煤礦企業(yè)重組過程中涉及轉讓不動產(chǎn)、土地使用權的，是營改增業(yè)務，適用財稅〔2016〕36號;涉及貨物的，是原增值稅業(yè)務，適用國家稅務總局公告2011年第13號的規(guī)定?！　∝敹悺?016〕36號附件2第一條第(二)款規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及不動產(chǎn)、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅。　　國家稅務總局公告2011年第13號規(guī)定，自2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅?！　∩鲜鲑Y產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、土地使用權、及貨物屬于不征稅收入的，在開具發(fā)票時選擇編碼607、608、616。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質稅務快訊及研究文章主要來源于國家稅務總局、國家稅務總局12366納稅服務平臺、財政部、南方都市報、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟觀察報、財經(jīng)雜志、新浪財經(jīng)、騰訊財經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務報、北京稅務、山東稅務、上海稅務等網(wǎng)站及公眾號，如需轉載，請注明來源。

2020年12月，每日一稅到成都M公司調研，該公司財務小張講多次接主管稅務機關電話：通知小張趕緊到稅務局辦理該公司2018年度多預繳的企業(yè)所得稅3.32萬元。法規(guī)依據(jù)：《國家稅務總局關于印發(fā)<企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕79號）第十一條 納稅人在納稅年度內(nèi)預繳企業(yè)所得稅稅款少于應繳企業(yè)所得稅稅款的，應在匯算清繳期內(nèi)結清應補繳的企業(yè)所得稅稅款；預繳稅款超過應納稅款的，主管稅務機關應及時按有關規(guī)定辦理退稅，或者經(jīng)納稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業(yè)所得稅稅款。近期又到M公司做日常服務，專門查看M公司是否收到主管稅務機關退回2018年度多預繳的企業(yè)所得稅。不看不知道，一看嚇一跳：稅局退回了多預繳的企業(yè)所得稅稅款3.32萬元，但M公司賬做錯了，將來又要將退回稅款繳企業(yè)所得稅。我們先看M公司2021年1月對稅局退回多預繳的企業(yè)所得稅稅款的會計處理——借：銀行存款 3.32萬元 貸：營業(yè)外收入 3.32萬元如果按M公司的會計處理，進行2021年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，M公司將營業(yè)外收入3.32萬元計入企業(yè)收入總額，就會多繳企業(yè)所得稅0.83萬元?？墒?，M公司收到稅局退回2018年度多預繳的企業(yè)所得稅稅款，是不應該繳納企業(yè)所得稅的。如果這樣做賬，企業(yè)就虧了。由此可見，會計處理錯誤可能會導致企業(yè)多繳稅的。那么，執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的M公司，該如何進行會計處理呢？筆者認為，應做如下會計處理。（一）確認退稅金額借：應交稅費——應交所得稅 3.32萬元 貸：以前年度損益調整（調整2018年度“所得稅費用”）3.32萬元（二）實際收到退稅借：銀行存款 3.32萬元 貸：應交稅費——應交所得稅 3.32萬元（三）結轉損益（調整2018年度）借：以前年度損益調整（調整2018年度“所得稅費用”）3.32萬元 貸：利潤分配——未分配利潤 3.32萬元（四）補提2018年度盈余公積（法定、任意）借：利潤分配——計提盈余公積 貸：盈余公積借：利潤分配——未分配利潤 貸：利潤分配——計提盈余公積（注：補提2018年度盈余公積金額略）M公司財務，在每日一稅的指導下，悄悄滴調整有關賬務，進行了規(guī)范的會計處理，規(guī)避了多繳企業(yè)所得稅風險。再次提醒：辦理了企業(yè)所得稅匯算清繳退稅的老師，趕緊自查，你的會計處理錯了沒，是否會多繳稅呢。