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企業(yè)重組是一項很復(fù)雜的交易事項，在企業(yè)重組過程中，可能涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅、契稅、個人所得稅等多個稅種。筆者嘗試用簡單的表述，結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，幫助讀者厘清企業(yè)重組業(yè)務(wù)的實質(zhì)，分析相關(guān)涉稅處理。

需要說明的是，本文討論的企業(yè)重組范圍為公司制的企業(yè)股權(quán)發(fā)生變更，包括股東變更、股東的持股比例變更等影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的情形，如合并、分立、股權(quán)收購；不包括企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、不影響企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的情形，如不涉及股權(quán)交易的債務(wù)重組和資產(chǎn)收購，也不包括合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)的合伙人份額變化等情形。

一、企業(yè)重組的實質(zhì)分析

企業(yè)重組在企業(yè)所得稅中的定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”，而在其他稅種上均無明確定義。

因為稅務(wù)處理是以業(yè)務(wù)實質(zhì)為前提的，一筆交易的法律關(guān)系如何變化，決定了適用什么樣的稅收政策，所以首先要分析企業(yè)重組的法律實質(zhì)。從民商法的角度而言，公司是獨立法人，公司獨立承擔(dān)民事責(zé)任，公司的財產(chǎn)獨立于公司股東，股東將自身的財產(chǎn)投資至公司后，財產(chǎn)歸公司所有，股東擁有的是所投資公司的股權(quán)。

比如，A自然人出資60萬元、B公司出資40萬元在某市市區(qū)投資設(shè)立C公司，上述投資100萬元即為C公司所有，A和B均不再擁有上述出資的所有權(quán)，取而代之的是A擁有C公司股權(quán)的60%，B擁有C公司股權(quán)的40%。

企業(yè)重組的本質(zhì)是公司將自身的財產(chǎn)分配至股東，股東再將取得的財產(chǎn)另行投資。比如，上例中的C公司分立為D公司和E公司，實質(zhì)上是C公司將自身的財產(chǎn)分配至股東A和B，由股東A和B再另行投資設(shè)立D公司和E公司，公司合并的理論基礎(chǔ)亦是如此。

二、企業(yè)重組的財務(wù)分析

會計的記賬原則與民商法的原則不同，每一個法人實體在民商法上都是獨立的，但是在會計上是“實際控制”原則，只要某個經(jīng)濟實體可以控制另外一個經(jīng)濟實體，那么被控制方就要并入控制方的合并財務(wù)報表中。通俗一點講，民商法中是“一家人的賬也要各自算清楚”，會計中是“一家人的賬要并到一起算”，所以對于企業(yè)來說，特別是企業(yè)集團(tuán)，合并財務(wù)報表比個別財務(wù)報表更能反映企業(yè)的實際經(jīng)營狀況。

接上例，上述交易在個別財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)以公允價值重新列示，C公司按照清算進(jìn)行賬務(wù)處理，D公司和E公司分得的資產(chǎn)按照公允價值作為計稅基礎(chǔ)進(jìn)行列示。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指該項資產(chǎn)在未來允許作為成本或費用在企業(yè)所得稅前列支的金額。

在現(xiàn)實中，有許多合并、分立都是在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重新配置資產(chǎn)，這樣在個別財務(wù)報表中按照公允價值重新列示，但是在合并財務(wù)報表中要抵消內(nèi)部交易的損益，最終還是按照原計稅基礎(chǔ)列示，也就是原賬面價值。

三、企業(yè)重組的稅務(wù)分析

了解企業(yè)重組的法律實質(zhì)后，其相應(yīng)的稅務(wù)處理也就很清晰了。接上例，假如C公司經(jīng)過一段時間（超過一年）的持續(xù)盈利，無負(fù)債，資產(chǎn)為賬面價值100萬元、市場價90萬元的機器設(shè)備，以及賬面價值為200萬元、市場價270萬元的專利權(quán)，共計300萬元。所有者權(quán)益為股本100萬元、資本公積0元、盈余公積20萬元、未分配利潤180萬元，共計300萬元。現(xiàn)因經(jīng)營需要，A和B決定將C公司分立為D公司和E公司。

那么此時的稅務(wù)處理為：C公司的機器設(shè)備和專利所有權(quán)都視同出售，C公司需要按照市場價繳納增值稅及其附加、印花稅、企業(yè)所得稅，繳納完上述稅款后再分配給股東A和B.不考慮稅收優(yōu)惠，C公司需要繳納的稅費如下：

1.增值稅銷項稅額=90×13%+270×6%=27.9（萬元），增值稅附加稅=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%=3.348（萬元）。

2.印花稅=90×0.3‰+270×0.5‰=0.162（萬元）。

3.企業(yè)所得稅=（90+270-100-200-3.348-0.162）×25%=56.49×25%=14.1225（萬元）。

增加的未分配利潤=稅前利潤-企業(yè)所得稅=56.49-14.1225=42.3675（萬元），所有者權(quán)益變?yōu)楣杀?00萬元、資本公積0元、盈余公積20萬元、未分配利潤180+42.3675=222.3675（萬元），共計342.3675萬元。
A和B分得的資產(chǎn)中，100萬元屬于初始出資，242.3675萬元（20+222.3675）屬于分紅，A需要按照股息紅利計算繳納個人所得稅，應(yīng)納稅額為242.3675×60%×20%=29.0841（萬元），B持有C公司股權(quán)超過一年無須繳納企業(yè)所得稅。

A分得的金額=60+242.3675×60%×（1-20%）=176.3364（萬元）；

B分得的金額=40+242.3675×40%=136.947（萬元）。

這就相當(dāng)于是A出資176.3364萬元、B出資136.947萬元設(shè)立D公司和E公司，A和B在D公司和E公司中的占股比

按上述金額計算：

A占176.3364÷（176.3364+136.947）=56.29%；

B占136.947÷（176.3364+136.947）=43.71%。

D公司和E公司用上述股東投資去購買機器設(shè)備和專利權(quán)，機器和專利權(quán)的計稅基礎(chǔ)均按照公允價值計量，機器90萬元、專利權(quán)270萬元，所以未來D公司和E公司在計算應(yīng)納稅所得額時按照機器90萬元、專利權(quán)270萬元作為成本費用扣除。

四、稅收優(yōu)惠

對于企業(yè)重組，稅法在契稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅種中規(guī)定了優(yōu)惠政策。

1.《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）規(guī)定，截至2020年12月31日，公司合并（兩個或兩個以上的公司依法合并為一個公司且原投資主體存續(xù)的）時新公司承受原合并各方土地房屋權(quán)屬；公司分立（公司依法分立為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司）時新公司承受原公司土地房屋權(quán)屬；同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)（包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)）均可免征契稅。讀者需關(guān)注該政策是否有延續(xù)或變更。

2.《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2018〕57號）規(guī)定，截至2020年12月31日，如果房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方不涉及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，企業(yè)合并（兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)且原企業(yè)投資主體存續(xù)的）時原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)；企業(yè)分立（企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)）時原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)；投資入股（單位或個人在改制重組時以房地產(chǎn)作價入股進(jìn)行投資）時將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，均暫不征土地增值稅。讀者需關(guān)注該政策是否有延續(xù)或變更。

3.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）規(guī)定，企業(yè)重組（本文僅討論合并、分立、股權(quán)收購，不討論其他情形）同時符合一定條件的〔這其中條件之一是“具有合理商業(yè)目的”，雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）規(guī)定了合理商業(yè)目的需要從重組交易的方式及實質(zhì)結(jié)果、重組各方涉及的財務(wù)及稅務(wù)狀況變化、非居民企業(yè)參與重組活動的情況這幾個方面來判斷，但這幾個方面具體如何把握，需要稅務(wù)機關(guān)和納稅人達(dá)成一致意見〕，可以適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：股權(quán)收購后，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

根據(jù)該政策，如果上例適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)重組的政策，C公司無須視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅，機器和專利權(quán)的計稅基礎(chǔ)仍為100萬元和200萬元，未來機器和專利權(quán)在D公司和E公司計算應(yīng)納稅所得額時也仍按照100萬元和200萬元作為成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除；如果不適用特殊性稅務(wù)重組政策，雖然C公司要將機器設(shè)備和專利權(quán)按照公允價值90萬元和270萬元計算收入繳納企業(yè)所得稅，但是機器和專利權(quán)的計稅基礎(chǔ)變?yōu)?0萬元和270萬元，未來機器和專利權(quán)在D公司和E公司計算應(yīng)納稅所得額時就要按照90萬元和270萬元作為成本費用在企業(yè)所得稅稅前扣除。通俗地講，就是“上家”作為收入繳納企業(yè)所得稅的金額與“下家”作為成本費用在企業(yè)所得稅前扣除的金額是一致的，在重組過程中，“上家”和“下家”是利益共同體，所以企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)重組的政策本質(zhì)是遞延納稅而不是減免稅，影響的是企業(yè)的現(xiàn)金流而不是稅款。