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臨近端午節(jié)，某生產(chǎn)粽子、湯圓等產(chǎn)品的知名企業(yè)擬進行首次公開募股(IPO)，然而該企業(yè)早年間曾發(fā)生的低價股權轉(zhuǎn)讓行為引起一些媒體關注。從稅務角度看，投資者在股權轉(zhuǎn)讓過程中，通常會涉及繳納產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)品目的印花稅，而計稅依據(jù)一般為合同所載金額。但在實踐中，存在以明顯低價轉(zhuǎn)讓股權的情況。筆者認為，在這種情況下，應以稅務機關核定價格作為印花稅的計稅依據(jù)?！懊黠@低價”可核定征收印花稅以明顯低價轉(zhuǎn)讓，指轉(zhuǎn)讓價格明顯低于市場公允價格。不過，目前印花稅相關政策中，并未明確規(guī)定什么情況應當認定為“以明顯低價轉(zhuǎn)讓”。對此，筆者認為可以參考近期《最高人民法院關于印發(fā)〈全國法院貫徹實施民法典工作會議紀要〉的通知》(法〔2021〕94號)的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價;對轉(zhuǎn)讓價格高于當?shù)刂笇r或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價。從實踐看，雖然各稅種的計稅依據(jù)等稅制要素存在差異，但稅收征管所依據(jù)的基礎信息大致相同。如果指導價或者市場交易價無法取得時，可參照《國家稅務總局關于發(fā)布〈股權轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)第十二條的規(guī)定來判定?；诖?，筆者認為符合下列情形之一，應視為股權轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低：一是申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于股權對應的凈資產(chǎn)份額;二是申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費;三是申報的股權轉(zhuǎn)讓收入，低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉(zhuǎn)讓收入;四是申報的股權轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓收入;五是不具合理性的無償讓渡股權或股份;六是主管稅務機關認定的其他情形。那么，對于以明顯低價轉(zhuǎn)讓股權，應如何計算繳納印花稅?有觀點認為，應根據(jù)印花稅暫行條例的規(guī)定，按照合同所載金額的萬分之五計算。而在筆者看來，盡管印花稅相關文件中，對明顯低價轉(zhuǎn)讓股權應如何征收印花稅并沒有明確規(guī)定，但按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。雖然《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》(國稅函〔2004〕150號)第四條對核定征收印花稅的相關事項作了規(guī)定，但用稅收規(guī)范性文件來解釋稅收征收管理法，法律級次及規(guī)范性有待商榷，且經(jīng)過十幾年的發(fā)展，經(jīng)濟形勢已發(fā)生較大變化。筆者認為，不應簡單地以合同所載金額為計稅依據(jù)，而應遵循稅收公平原則，依照稅收征收管理法等相關法律規(guī)定，由主管稅務機關進行核定。具體核定時，應與相關交易行為的稅務處理原則相匹配，以保證稅收的中性與公平性原則。核定口徑應與其他稅種一致需要特別注意的是，在核定過程中，印花稅應納稅額的核定征收口徑，應與其他稅種保持一致。舉例來說，2020年8月，李先生與張先生各自出資100萬元，共同創(chuàng)辦了A公司，各占50%股權。2021年1月，李先生以10萬元的價格，將所持股權全部轉(zhuǎn)讓給王先生。股權轉(zhuǎn)讓前一個月，A公司資產(chǎn)負債表顯示，所有者權益為270萬元，其中注冊資本200萬元，未分配利潤和盈余公積70萬元。假設李先生按照合同所載金額10萬元，計算繳納了個人所得稅和印花稅。本案例中，李先生以合同所載金額申報股權轉(zhuǎn)讓收入，低于股權對應的凈資產(chǎn)公允價值份額，且低于其初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費，屬于計稅價格明顯偏低的情形。按照稅收征收管理法第三十五條的規(guī)定，稅務機關有權核定其個人所得稅和印花稅應納稅額。假設A公司主管稅務機關根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權對應的凈資產(chǎn)份額，核定李先生股權轉(zhuǎn)讓收入為270×50%=135(萬元)，并據(jù)此確定其個人所得稅應納稅額。那么，為了保證征收標準的統(tǒng)一，A公司主管稅務機關也應以核定的股權轉(zhuǎn)讓收入，作為印花稅的計稅依據(jù)，核定李先生的印花稅應納稅額。采用三種方法核定計稅依據(jù)實務中，對于以明顯低價轉(zhuǎn)讓的非上市公司股權，國家牌價、市場公允價格往往較難獲取。筆者認為，在這種情況下，原則上應根據(jù)轉(zhuǎn)讓股權對應的凈資產(chǎn)份額進行核定。同時，還可以根據(jù)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權市場價格，或相似條件下同一企業(yè)股權轉(zhuǎn)讓收入進行核定。如果這些情況均無法掌握，還可參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)的股權轉(zhuǎn)讓收入核定。據(jù)筆者了解，實踐中部分稅務機關原則上認可按照被轉(zhuǎn)讓股權對應的凈資產(chǎn)份額，來核定確認印花稅計稅依據(jù)。其中，凈資產(chǎn)即為所有者權益，具體可參考股權轉(zhuǎn)讓前一個月的企業(yè)資產(chǎn)負債表。舉例來說，李先生持有B公司30%股權。2021年2月，李先生將這些股權以100萬元的價格，全部轉(zhuǎn)讓給王先生。B公司2021年1月資產(chǎn)負債表顯示，所有者權益為1億元。個人所得稅上，稅務機關參考B公司2021年1月的資產(chǎn)負債表，核定李先生此次股權轉(zhuǎn)讓收入為10000×30%=3000(萬元)。印花稅上，如仍以合同所載金額100萬元為計稅依據(jù)，則李先生應納印花稅額僅為1000000×0.05%=500(元)，有失合理性。因此，筆者認為，應同樣以3000萬元為計稅依據(jù)，確認其應納印花稅額30000000×0.05%=15000(元)。實務中，有一種特殊的情形是，被投資企業(yè)的土地使用權、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權、探礦權、采礦權、股權等資產(chǎn)，占企業(yè)總資產(chǎn)的比例超過了20%。由于這些資產(chǎn)含有較高的隱含增值，僅根據(jù)股權比例對應的凈資產(chǎn)份額進行核定，顯然不太合理。在這種情況下，筆者認為，具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)所出具的資產(chǎn)評估報告，應可以成為核定的依據(jù)。如果按照上述方法仍無法進行合理確定，可參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)的股權轉(zhuǎn)讓收入核定。例如2020年1月，李先生以100萬元的價格取得甲公司30%的股權。2021年1月，李先生以200萬元價格，將自己持有的所有甲公司股權轉(zhuǎn)讓給張先生。假設乙公司與甲公司屬于同一行業(yè)且條件類似。2021年1月，乙公司某股東將其持有的30%股權在某聯(lián)合產(chǎn)權交易所進行轉(zhuǎn)讓，掛牌價與實際轉(zhuǎn)讓價格均為1000萬元。在這種情況下，個人所得稅上，稅務機關可參考乙公司數(shù)據(jù)，核定李先生此次股權轉(zhuǎn)讓收入為1000萬元。印花稅上，筆者認為，也應以1000萬元為計稅依據(jù)，核定李先生應納印花稅額。這樣，李先生應繳納印花稅為10000000×0.05%=5000(元)。目前，不同地區(qū)的具體政策執(zhí)行口徑可能存在差異，建議納稅人在進行股權劃轉(zhuǎn)前，與主管稅務機關溝通確認，這樣可以更好地防控稅務風險。

關于這個問題，我們需要區(qū)分以下幾種具體情況進行分析。一、股東是否在公司任職我們打個最簡單的比方。張三買了甲上市公司的股票100股，這樣張三也算是甲公司的股東了——確實如此，甲公司召開股東大會（一般線上召開），進行投票表決，張三也是有投票權的（通常股票軟件即可操作）。然而，張三要上甲公司報費用，估計不能吧。也就是說，股東在公司任職（當然不必說“受雇”了，因為股東本身就是“老板”），乃是其費用可以入賬的必要條件之一（只是“之一”）。二、是否屬于公司公務費用根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。第十條 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（八）與取得收入無關的其他支出。例如，張三雖然任職于甲公司。但他五一自行去某省A旅游景點度假，這發(fā)生的費用當然不能在甲公司入賬、抵稅了。而張三若受甲公司派遣，前往某省A市洽談業(yè)務，相關費用支出自可依法入賬、抵稅——當然，只是“可以”，還要有“合規(guī)原始憑證”。三、是否取得合規(guī)原始憑證（一）稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯(lián)性原則。（二）對于經(jīng)營活動支出來講，通常是指發(fā)票；當然，對于客運費用來講，注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路車票、公路、水路等其他客票等，也是能夠得到認可。（三）企業(yè)應將與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等留存?zhèn)洳?以證實稅前扣除憑證的真實性。注：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條和國家稅務總局關于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（國家稅務總局公告2018年第28號）分別乃是稅前扣除實體要件和形式要件，二者皆為必要（單獨則并不充分），缺一不可。

一、個人所得稅處理 個人所得稅申報時所涉及到的是工資發(fā)放期、稅款所屬期和稅款申報期，與工資所屬期無關。 工資發(fā)放期是指工資實際發(fā)放的日期，按照個人所得稅法的規(guī)定，工資實際發(fā)放的日期所屬的月份即為稅款所屬期，稅款所屬期下月的征期為該所屬期稅款對應的申報期。 納稅人應當按照工資發(fā)放期進行稅款的計算，在稅法規(guī)定的稅款申報期內(nèi)進行稅款的申報。 【例】2020年度計提的全年一次性獎金在2021年3月實際發(fā)放（居民個人），應在發(fā)放的次月（4月）申報期內(nèi)辦理扣繳申報，如選擇并入綜合所得計稅，應并入2021年度個人所得稅綜合所得匯算清繳。 【例】2021年5月補發(fā)2019年度的工資（居民個人），應在發(fā)放的次月（6月）申報期內(nèi)辦理扣繳申報，應并入2021年度個人所得稅綜合所得匯算清繳。 二、企業(yè)所得稅稅前扣除 對于年末計提的應付未付工資、薪金，在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳結(jié)束前發(fā)放的，可作為匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除。（摘自國家稅務總局2015年第34號《關于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》） 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》指出：作為企業(yè)稅前扣除的工資薪金支出，應該是企業(yè)已經(jīng)實際支付給其職工的那部分工資薪金；尚未支付的所謂應付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實際發(fā)生后，才允許稅前扣除。 【例】2020年度計提的全年一次性獎金在2021年3月實際發(fā)放，作為2020匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除。 2020年度計提的全年一次性獎金在2021年7月實際發(fā)放，作為2021匯算年度已發(fā)放的工資、薪金稅前扣除。

自2016年起我國資源稅進行了逐步改革，其核心是從以前的從量計征改為從價計征。本文以采礦企業(yè)為例，總結(jié)實務中易出現(xiàn)的兩個涉稅風險點，提示納稅人注意防范風險。運雜費能否扣減，須看清發(fā)生環(huán)節(jié)案例一：A公司是一家有色金屬采礦企業(yè)，主營鐵礦石開采并加工成精礦后銷售，工藝流程大概是原礦開采并破碎、讓運輸企業(yè)或者個人從坑口將破碎后的原礦至選礦廠進行洗選，再委托運輸企業(yè)將精礦運輸至購買方要求的地點。經(jīng)風險分析發(fā)現(xiàn)，A公司在進行2018年至2020年度資源稅申報時，其資源稅計稅依據(jù)明顯低于當期鐵礦石發(fā)票開具金額和增值稅銷項金額。實際上這部分差異是該企業(yè)在進行申報資源稅時，將運輸原礦和精礦的運輸費用均在資源稅計稅依據(jù)中進行了扣減所產(chǎn)生。根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈資源稅征收管理規(guī)程〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第13號）第七條規(guī)定，同時符合以下條件的運雜費用，納稅人在計算應稅產(chǎn)品計稅銷售額時，可予以扣減：（一）包含在應稅產(chǎn)品銷售收入中；（二）屬于納稅人銷售應稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的運雜費用，具體是指運送應稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運雜費用；（三）取得相關運雜費用發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)；（四）將運雜費用與計稅銷售額分別進行核算。這里要注意幾個關鍵表述：“同時符合”“包含在應稅產(chǎn)品銷售收入中”“銷售應稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的”“取得合法有效憑據(jù)”“分別核算”。經(jīng)分析證實，A公司在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的運費，提供了銷售合同并在合同中約定購買方支付的價款包含貨物價格和運費，也取得了發(fā)票和進行了分別核算，因此該項風險排除。但要注意，運輸原礦發(fā)生的費用雖取得了發(fā)票，但并非發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，而是仍在加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)，因此這部分費用不符合扣減規(guī)定，無法扣減。應稅產(chǎn)品扣除：須取得合法有效憑據(jù)案例二：B公司經(jīng)營范圍和業(yè)務流程與上述A公司相同，風險分析同樣按照資源稅計稅依據(jù)、發(fā)票開具金額和增值稅申報銷項金額比對口徑，發(fā)現(xiàn)B公司申報2018至2020年資源稅時，也存在資源稅計稅依據(jù)小于同期應稅礦產(chǎn)品開票金額和增值稅申報銷項金額情形，不同的是該企業(yè)在申報資源稅時，這部分差異是因扣減購進礦產(chǎn)品金額而產(chǎn)生。根據(jù)國家稅務總局公告2018年第13號第九條第一款規(guī)定，納稅人以自采未稅產(chǎn)品和外購已稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應稅產(chǎn)品銷售的，在計算應稅產(chǎn)品計稅銷售額時，準予扣減已單獨核算的已稅產(chǎn)品購進金額；未單獨核算的，一并計算繳納資源稅。已稅產(chǎn)品購進金額當期不足扣減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。第十條規(guī)定，納稅人核算并扣減當期外購已稅產(chǎn)品購進金額，應依據(jù)外購已稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)。根據(jù)《財政部稅務總局關于資源稅有關問題執(zhí)行口徑的公告》（財政部稅務總局公告2020年第34號）第五條第一款規(guī)定，納稅人外購應稅產(chǎn)品與自采應稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應稅產(chǎn)品銷售的，在計算應稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時，準予扣減外購應稅產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量；當期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。納稅人應當準確核算外購應稅產(chǎn)品的購進金額或者購進數(shù)量，未準確核算的，一并計算繳納資源稅。第二款規(guī)定，納稅人核算并扣減當期外購應稅產(chǎn)品購進金額、購進數(shù)量，應當依據(jù)外購應稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)。經(jīng)分析證實，B公司在購進當期銷售環(huán)節(jié)中對購進應稅礦產(chǎn)品進行了全額扣減，但實際情況是扣減的購進礦產(chǎn)品僅有部分取得了發(fā)票，剩余部分未取得增值稅發(fā)票，也無其他憑據(jù)作為支撐，因此無法扣減。關注六個事項，做好風險防控一是銷售環(huán)節(jié)之前發(fā)生的運費不允許扣除；二是銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的運費除取得符合規(guī)定的憑據(jù)和分別核算外，在合同中要明確約定銷售價格是否包含運費；三是2018年第13號公告雖然已于2020年9月1日起廢止，但按照實體從舊原則之前發(fā)生的事項仍可按此文件追溯，需關注往期申報情況；四是資源稅立法后，財政部稅務總局公告2020年第34號中的第一條第二款“計入銷售額中的相關運雜費用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準予從銷售額中扣除。相關運雜費用是指應稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運輸費用、建設基金以及隨運銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲、港雜費用。”在此條款中雖未像13號公告中那樣表述同時符合的扣減條件，但按照法理精神和經(jīng)濟實質(zhì)的要求，13號公告中規(guī)定的四個條件在實務中仍可適用；五是在未取得增值稅發(fā)票等合法有效憑據(jù)情況下暫不扣減購進金額，待取得后再進行處理；六是注意由上述風險進行補稅后附加稅費對企業(yè)所得稅的影響。小結(jié)：在以風險管理為導向，納稅人自主申報為前提的新型征管模式下，涉稅事項更加還權還責于納稅人。為了避免發(fā)生不必要的涉稅風險，納稅人除了加強與稅務機關的溝通外，還要強化稅收理論學習和實務操作，將傳統(tǒng)被動管理變?yōu)樾滦椭鲃幼駨?，與稅務機關一道營造和諧良好的征納環(huán)境。

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅的，應按納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和9%適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。假設：甲房開企業(yè)前期增值稅預繳欠稅500萬元，20**年5月期末留抵稅額2000萬元。20**年6月，項目開始交房，當期應納稅額3000萬元。不考慮其他因素。納稅義務發(fā)生時的應納稅額3000萬元，在7月申報時，預繳欠稅是不得抵減的，應繳納3000萬元。則會造成當期應納稅額未能抵減預繳欠稅而相對多繳納500萬元，預繳欠稅500萬元仍形成欠稅在系統(tǒng)中。實際上，3000萬元全額繳納后，不存在有預繳欠稅500萬元了。那么，能否用5月期末留抵稅額抵減預繳欠稅呢？根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）規(guī)定，對納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅進項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關處理事項的通知》（國稅函〔2004〕1197號）規(guī)定，抵減欠繳稅款時，應按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵繳的欠稅包含呆賬稅金及欠稅滯納金。以上規(guī)定并未排除增值稅預繳欠稅，包括滯納金均可抵減。附：安徽省稅務局局長信箱2021-03-22問：我公司為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，目前開發(fā)項目暫未交付業(yè)主，按實收款申報增值稅預交稅款，因公司資金周轉(zhuǎn)困難，難以按時繳納稅款，請問我司是否按《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2004〕112號）規(guī)定，用進項留抵稅額抵減增值稅預交稅款欠稅。2021-03-26安徽省局局長信箱答復：根據(jù)《關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》的規(guī)定，期末留抵稅額可以抵減增值稅欠稅。