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自2016年起我國資源稅進(jìn)行了逐步改革，其核心是從以前的從量計(jì)征改為從價(jià)計(jì)征。本文以采礦企業(yè)為例，總結(jié)實(shí)務(wù)中易出現(xiàn)的兩個(gè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提示納稅人注意防范風(fēng)險(xiǎn)。

運(yùn)雜費(fèi)能否扣減，須看清發(fā)生環(huán)節(jié)

案例一：A公司是一家有色金屬采礦企業(yè)，主營鐵礦石開采并加工成精礦后銷售，工藝流程大概是原礦開采并破碎、讓運(yùn)輸企業(yè)或者個(gè)人從坑口將破碎后的原礦至選礦廠進(jìn)行洗選，再委托運(yùn)輸企業(yè)將精礦運(yùn)輸至購買方要求的地點(diǎn)。

經(jīng)風(fēng)險(xiǎn)分析發(fā)現(xiàn)，A公司在進(jìn)行2018年至2020年度資源稅申報(bào)時(shí)，其資源稅計(jì)稅依據(jù)明顯低于當(dāng)期鐵礦石發(fā)票開具金額和增值稅銷項(xiàng)金額。實(shí)際上這部分差異是該企業(yè)在進(jìn)行申報(bào)資源稅時(shí)，將運(yùn)輸原礦和精礦的運(yùn)輸費(fèi)用均在資源稅計(jì)稅依據(jù)中進(jìn)行了扣減所產(chǎn)生。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈資源稅征收管理規(guī)程〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第13號）第七條規(guī)定，同時(shí)符合以下條件的運(yùn)雜費(fèi)用，納稅人在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)稅銷售額時(shí)，可予以扣減：（一）包含在應(yīng)稅產(chǎn)品銷售收入中；（二）屬于納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)用，具體是指運(yùn)送應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點(diǎn)的運(yùn)雜費(fèi)用；（三）取得相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)；（四）將運(yùn)雜費(fèi)用與計(jì)稅銷售額分別進(jìn)行核算。

這里要注意幾個(gè)關(guān)鍵表述：“同時(shí)符合”“包含在應(yīng)稅產(chǎn)品銷售收入中”“銷售應(yīng)稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的”“取得合法有效憑據(jù)”“分別核算”。

經(jīng)分析證實(shí)，A公司在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，提供了銷售合同并在合同中約定購買方支付的價(jià)款包含貨物價(jià)格和運(yùn)費(fèi)，也取得了發(fā)票和進(jìn)行了分別核算，因此該項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)排除。但要注意，運(yùn)輸原礦發(fā)生的費(fèi)用雖取得了發(fā)票，但并非發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)，而是仍在加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)，因此這部分費(fèi)用不符合扣減規(guī)定，無法扣減。

應(yīng)稅產(chǎn)品扣除：須取得合法有效憑據(jù)

案例二：B公司經(jīng)營范圍和業(yè)務(wù)流程與上述A公司相同，風(fēng)險(xiǎn)分析同樣按照資源稅計(jì)稅依據(jù)、發(fā)票開具金額和增值稅申報(bào)銷項(xiàng)金額比對口徑，發(fā)現(xiàn)B公司申報(bào)2018至2020年資源稅時(shí)，也存在資源稅計(jì)稅依據(jù)小于同期應(yīng)稅礦產(chǎn)品開票金額和增值稅申報(bào)銷項(xiàng)金額情形，不同的是該企業(yè)在申報(bào)資源稅時(shí)，這部分差異是因扣減購進(jìn)礦產(chǎn)品金額而產(chǎn)生。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第13號第九條第一款規(guī)定，納稅人以自采未稅產(chǎn)品和外購已稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)稅銷售額時(shí)，準(zhǔn)予扣減已單獨(dú)核算的已稅產(chǎn)品購進(jìn)金額；未單獨(dú)核算的，一并計(jì)算繳納資源稅。已稅產(chǎn)品購進(jìn)金額當(dāng)期不足扣減的可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。

第十條規(guī)定，納稅人核算并扣減當(dāng)期外購已稅產(chǎn)品購進(jìn)金額，應(yīng)依據(jù)外購已稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)。

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第34號）第五條第一款規(guī)定，納稅人外購應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量；當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。納稅人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量，未準(zhǔn)確核算的，一并計(jì)算繳納資源稅。

第二款規(guī)定，納稅人核算并扣減當(dāng)期外購應(yīng)稅產(chǎn)品購進(jìn)金額、購進(jìn)數(shù)量，應(yīng)當(dāng)依據(jù)外購應(yīng)稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)。

經(jīng)分析證實(shí)，B公司在購進(jìn)當(dāng)期銷售環(huán)節(jié)中對購進(jìn)應(yīng)稅礦產(chǎn)品進(jìn)行了全額扣減，但實(shí)際情況是扣減的購進(jìn)礦產(chǎn)品僅有部分取得了發(fā)票，剩余部分未取得增值稅發(fā)票，也無其他憑據(jù)作為支撐，因此無法扣減。

關(guān)注六個(gè)事項(xiàng)，做好風(fēng)險(xiǎn)防控

一是銷售環(huán)節(jié)之前發(fā)生的運(yùn)費(fèi)不允許扣除；

二是銷售環(huán)節(jié)發(fā)生的運(yùn)費(fèi)除取得符合規(guī)定的憑據(jù)和分別核算外，在合同中要明確約定銷售價(jià)格是否包含運(yùn)費(fèi)；

三是2018年第13號公告雖然已于2020年9月1日起廢止，但按照實(shí)體從舊原則之前發(fā)生的事項(xiàng)仍可按此文件追溯，需關(guān)注往期申報(bào)情況；

四是資源稅立法后，財(cái)政部稅務(wù)總局公告2020年第34號中的第一條第二款“計(jì)入銷售額中的相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準(zhǔn)予從銷售額中扣除。相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用是指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲、港雜費(fèi)用。”在此條款中雖未像13號公告中那樣表述同時(shí)符合的扣減條件，但按照法理精神和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的要求，13號公告中規(guī)定的四個(gè)條件在實(shí)務(wù)中仍可適用；

五是在未取得增值稅發(fā)票等合法有效憑據(jù)情況下暫不扣減購進(jìn)金額，待取得后再進(jìn)行處理；

六是注意由上述風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行補(bǔ)稅后附加稅費(fèi)對企業(yè)所得稅的影響。

小結(jié)：在以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，納稅人自主申報(bào)為前提的新型征管模式下，涉稅事項(xiàng)更加還權(quán)還責(zé)于納稅人。為了避免發(fā)生不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，納稅人除了加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通外，還要強(qiáng)化稅收理論學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作，將傳統(tǒng)被動(dòng)管理變?yōu)樾滦椭鲃?dòng)遵從，與稅務(wù)機(jī)關(guān)一道營造和諧良好的征納環(huán)境。