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　 《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第15號)發(fā)布后，新增的5類先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)，可以辦理增值稅期末留抵退稅。對于符合條件的先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)來說，要更順暢、更充分享受紅利，一方面，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確把握所屬行業(yè)和銷售額占比，滿足辦理留抵退稅的基本條件;另一方面，也需要對留抵退稅、即征即退、先征后返(退)等政策進(jìn)行統(tǒng)籌分析，選擇適用合適的稅收政策，避免重復(fù)退稅?！　∽罱欢螘r間，筆者頻頻接到醫(yī)藥、儀器儀表等行業(yè)納稅人打來的電話，咨詢增值稅期末留抵退稅政策問題。這些行業(yè)的納稅人之所以對留抵退稅政策如此關(guān)注，源于近期《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第15號，以下簡稱“15號公告”)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第10號)兩份文件的出臺。不過，一些先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)在辦理留抵退稅時，存在一些共性問題，相關(guān)納稅人需要注意。　　測算：退稅力度更大了　　對于部分企業(yè)來說，隨著15號公告出臺，不僅可以享受到留抵退稅優(yōu)惠，而且退稅力度更大，能夠幫助相關(guān)企業(yè)更有效地減輕資金壓力，更好地促進(jìn)其創(chuàng)新發(fā)展?！　⊙凶x15號公告可以發(fā)現(xiàn)，與《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號)對一般行業(yè)留抵退稅政策規(guī)定相比，15號公告規(guī)定的留抵退稅政策，既不受連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零的時間限制，也不受第6個月增量留抵稅額不低于50萬元的金額限制，并且也不是對增量留抵稅額按60%退還，而是按月全額退還，優(yōu)惠力度進(jìn)一步加大?！　∨e例來說，A企業(yè)主要從事化學(xué)原料和化學(xué)制品、醫(yī)藥、化學(xué)纖維等產(chǎn)品生產(chǎn)銷售。2020年5月～2021年4月，該企業(yè)共實現(xiàn)銷售額3500萬元，其中，化學(xué)原料和化學(xué)制品銷售額1000萬元，醫(yī)藥銷售額1500萬元，化學(xué)纖維銷售額1000萬元。該企業(yè)2019年3月底增值稅期末留抵稅額為60萬元，2020年11月～2021年4月，增值稅留抵稅額分別為75萬元、80萬元、85萬元、95萬元、100萬元、105萬元。假設(shè)該企業(yè)符合留抵退稅政策的其他條件，進(jìn)項構(gòu)成比例100%?！　≡?5號公告出臺前，A企業(yè)增量留抵稅額為105-60=45(萬元)，因為低于50萬元，不能享受留抵退稅政策。15號公告出臺后，由于A企業(yè)的醫(yī)藥和化學(xué)纖維銷售額占全部銷售額比重為：(1500+1000)÷3500=71.42%，超過了50%，屬于先進(jìn)制造業(yè)納稅人，可以按先進(jìn)制造業(yè)申請退還增值稅留抵退稅，具體留抵退稅額為：(105-60)×100%=45(萬元)，相比以前，A企業(yè)可以獲得45萬元退稅，相當(dāng)于注入了45萬元流動資金，有利于企業(yè)的生產(chǎn)發(fā)展?！　∨卸ǎ核鶎傩袠I(yè)要準(zhǔn)確　　15號公告最大的變化是，再次擴(kuò)大了先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策的適用范圍，在《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號)的基礎(chǔ)上，新增5類先進(jìn)制造業(yè)企業(yè)，分別是：生產(chǎn)并銷售醫(yī)藥，化學(xué)纖維，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備，電氣機(jī)械和器材以及儀器儀表。　　在適用政策時，納稅人首先需要根據(jù)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中《表1國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類和代碼》的說明，厘清所生產(chǎn)的產(chǎn)品范圍，判斷是否符合行業(yè)條件。比如，從事摩托車制造、助動車制造的納稅人，屬于“鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備制造業(yè)”大類，符合行業(yè)條件，但從事新能源車整車制造和汽車整車制造的納稅人，屬于“汽車制造業(yè)”大類，不符合行業(yè)條件。需要提醒的是，如果納稅人同時生產(chǎn)銷售兩種以上行業(yè)產(chǎn)品，其中先進(jìn)制造業(yè)產(chǎn)品符合銷售比例要求的，則需要按照先進(jìn)制造業(yè)主產(chǎn)品登記行業(yè)確定所屬行業(yè)，以便順利辦理退稅。　　關(guān)鍵：銷售額占比要達(dá)標(biāo)　　同時，納稅人需要判斷相關(guān)產(chǎn)品銷售額是否滿足政策規(guī)定的占比要求。　　15號公告第二條明確，先進(jìn)制造業(yè)納稅人，指按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品，通用設(shè)備，專用設(shè)備，計算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備，醫(yī)藥，化學(xué)纖維，鐵路、船舶、航空航天和其他運輸設(shè)備，電氣機(jī)械和器材，儀器儀表，銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人?！　≡诰唧w判斷銷售額占比是否符合標(biāo)準(zhǔn)時，納稅人需注意應(yīng)當(dāng)判斷的是申請退稅前連續(xù)12個月內(nèi)生產(chǎn)并銷售上述9類產(chǎn)品合計的銷售額占比，而不是某一類產(chǎn)品的銷售額占比。　　舉例來說，B企業(yè)主要從事通用設(shè)備、專用設(shè)備及其他上述9類行業(yè)外產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。2020年5月～2021年4月共實現(xiàn)銷售額6000萬元，其中通用設(shè)備銷售額1200萬元，占全部銷售額的20%;專用設(shè)備銷售額2100萬元，占全部銷售額的35%。B企業(yè)通用設(shè)備、專用設(shè)備合計銷售額占全部銷售額比重為(1200+2100)÷6000=55%，超過50%，屬于先進(jìn)制造業(yè)納稅人。　　在計算銷售額時，納稅人還需注意經(jīng)營期規(guī)定。銷售額比重應(yīng)根據(jù)納稅人申請退稅前連續(xù)12個月的銷售額計算確定;申請退稅前經(jīng)營期不滿12個月但滿3個月的，按照實際經(jīng)營期的銷售額計算確定;實際經(jīng)營期不滿3個月的，則不能申請享受先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策。　　提醒：統(tǒng)籌分析相關(guān)政策　　需要特別注意的是，如果納稅人享受了留抵退稅，同時還享受即征即退、先征后返(退)等政策，會導(dǎo)致重復(fù)退稅，因此留抵退稅不能與即征即退、先征后返(退)同時享受。相關(guān)納稅人有必要對適用不同政策的效果進(jìn)行統(tǒng)籌分析，在此基礎(chǔ)上選擇更合適的政策?！　嶋H上，增值稅留抵退稅是一種比較特殊的退稅政策，主要是國家考慮到企業(yè)因一定時期內(nèi)購進(jìn)大量設(shè)備等因素影響，導(dǎo)致增值稅留抵稅額短期內(nèi)難以消化、占用流動資金的情況，因而對企業(yè)退還留抵稅額，幫助企業(yè)減輕流動資金壓力。留抵退稅本質(zhì)上是對增值稅進(jìn)項稅額的時間性處理方式，并不是對應(yīng)繳納的增值稅稅額的減免。而增值稅即征即退、先征后返(退)，則是對企業(yè)已經(jīng)繳納入庫的增值稅額，按照規(guī)定全部或部分給予退(還)稅，是減免稅額。　　根據(jù)政策規(guī)定，納稅人自2019年4月1日起已經(jīng)享受即征即退、先征后返(退)政策的，不能辦理留抵退稅;未享受過即征即退、先征后返(退)和留抵退稅政策的，可以選擇適用留抵退稅政策或者即征即退、先征后返(退)政策，但一旦選擇享受留抵退稅政策后就不能再申請享受即征即退、先征后返(退)政策。對于納稅人來說，享受留抵退稅政策獲得的是資金流優(yōu)惠，而享受即征即退、先征后返(退)政策獲得的是稅額優(yōu)惠，對此納稅人應(yīng)結(jié)合自身實際需求，統(tǒng)籌分析考量享受不同政策的效應(yīng)，基于此作出最合適的選擇。

企業(yè)以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)與計量時按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價值基本上是稅法認(rèn)可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。但融資性外購固定資產(chǎn)的初始計量，會計與稅法的處理仍有差異，并對所得稅產(chǎn)生影響?！　∫弧嬏幚怼　∑髽I(yè)采用賒購、分期付款等方式取得固定資產(chǎn)，如果購買合同或協(xié)議規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，在這種情況下，該項購買合同或協(xié)議，實質(zhì)上就具有融資性質(zhì)，購入固定資產(chǎn)的初始計量不能簡單的以各期付款額之和確定，而應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和來確定。各期實際支付的價款之和與現(xiàn)值之間的差額，在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號-借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益?！　《?、稅法規(guī)定　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎(chǔ)。　　三、差異分析　　企業(yè)具有融資性質(zhì)的外購固定資產(chǎn)，初始計量時因入賬價值與計稅基礎(chǔ)不一致產(chǎn)生差異，并對所得稅產(chǎn)生影響?！　　纠}】宜城公司2018年1月1日購入需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備一臺，合同約定設(shè)備總價款600萬元(不含增值稅)，分三年等額支付，每年末支付200萬元，增值稅款78萬元在交付設(shè)備開具增值稅專用發(fā)票時一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安裝完工并交付使用，累計發(fā)生安裝費20萬元，以銀行存款支付。該設(shè)備預(yù)計使用年限4年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值，假設(shè)宜城公司采用的折現(xiàn)率為8%，適用企業(yè)所得稅稅率為25%?！　　窘馕觥恳顺枪镜馁~務(wù)處理如下：　?、?018年1月1日購買設(shè)備時：　　購買價款的現(xiàn)值=2 000 000×(P/A，8%,3) =2 000 000×2.5771=5 154 200(元)　　總價款與現(xiàn)值之間的差額=6 000 000-5 154 200 =845 800(元)　　借：在建工程-XX設(shè)備 5 154 200　　未確認(rèn)融資費用 845 800　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)780 000　　貸：長期應(yīng)付款 6 000 000　　銀行存款 780 000　?、诮桓栋惭b，并支付安裝費時：　　借：在建工程-XX設(shè)備 200 000　　貸：銀行存款 200 000　?、?018年12月31日，確認(rèn)未確認(rèn)融資費用計入固定資產(chǎn)成本：　　確認(rèn)融資費用=5 154 200×8%=412 336(元)　　借：在建工程 412 336　　貸：未確認(rèn)融資費用 412 336　?、?018年12月31日，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)成本、支付第一期設(shè)備款：　　借：固定資產(chǎn)-XX設(shè)備 5 566 536　　貸：在建工程-XX設(shè)備 5 566 536　　支付設(shè)備款：　　借：長期應(yīng)付款 2 000 000　　貸：銀行存款 2 000 000　?、?018年12月31日，固定資產(chǎn)賬面價值5 566 536元，按照稅法規(guī)定其計稅基礎(chǔ)為6 000 000元，賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)433 464元(6000000-5566536)，為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)為：　　433 464×25%=108 366(元)　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 108 366　　貸：所得稅費用 108 366　?、?019年年末，確認(rèn)未確認(rèn)融資費用、支付第二期設(shè)備款、計提固定資產(chǎn)折舊：　　確認(rèn)融資費用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)　　借：財務(wù)費用 285 322.88　　貸：未確認(rèn)融資費用 285 322.88　　支付第二期設(shè)備款　　借：長期應(yīng)付款 2 000 000　　貸：銀行存款 2 000 000　　2019年年末，計提固定資產(chǎn)折舊：　　2019年應(yīng)計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造費用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634　　貸：累計折舊 1 391 634　　注意：　　2019年度，會計上確認(rèn)了285 322.88元財務(wù)費用和 1 391 634元制造費用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計影響當(dāng)期損益1 676 956.88元。　　按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)　　差異=1 676 956.88-1 500 000=176 956.88(元)，該差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計量過程中產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)：　　176 956.88×25%=44 239.22(元)　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 44 239.22　　貸：所得稅費用 44 239.22　　同時，2019年年末，固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)分別為：　　賬面價值= 5 566 536- 1 391 634=4 174 902(元)　　計稅基礎(chǔ)=6 000 000-1 500 000=4 500 000(元)　　差異=4 500 000-4 174 902=325 098(元)　　賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：325098×25%=81 274.5(元)，比期初數(shù)108 366元小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：　　借：所得稅費用 27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　　⑦2020年年末，確認(rèn)未確認(rèn)融資費用、支付第三期設(shè)備款、計提固定資產(chǎn)折舊：　　確認(rèn)融資費用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)　　借：財務(wù)費用148 141.12　　貸：未確認(rèn)融資費用 148 141.12　　支付第三期(最后一期)設(shè)備款：　　借：長期應(yīng)付款 2 000 000　　貸：銀行存款 2 000 000　　至2020年末，設(shè)備款已經(jīng)全部付清，未確認(rèn)融資費用已經(jīng)無余額?！　?020年年末，計提固定資產(chǎn)折舊：　　2020年應(yīng)計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造費用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634　　貸：累計折舊 1 391 634　　注意：　　2020年度，會計上確認(rèn)了148141.12元財務(wù)費用和 1 391 634元制造費用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計影響當(dāng)期損益1539775.12元。按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)　　差異=1539775.12-1 500 000=39775.12(元)，該差異應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。屬于固定資產(chǎn)后續(xù)計量過程中產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產(chǎn)：　　39775.12×25%=9943.78(元)　　借：遞延所得稅資產(chǎn)9 943.78　　貸：所得稅費用 9 943.78　　同時，2020年年末，固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)分別為：　　賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×2=2 783 268(元)　　計稅基礎(chǔ)=6 000 000-1 500 000×2=3 000 000(元)　　差異=3 000 000-2 783 268=216 732(元)　　賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：216 732×25%=54 183(元)，比期初數(shù)81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：　　借：所得稅費用 27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　　⑧2021年年末，設(shè)備款已經(jīng)全部付清，未確認(rèn)融資費用已經(jīng)無余額，計提當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊：　　2021年應(yīng)計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造費用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634　　貸：累計折舊 1 391 634　　注意：　　2021年度，會計上確認(rèn)了 1 391 634元制造費用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計影響當(dāng)期損益1 391 634元?！　“炊惙ㄒ?guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)　　差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，該差異應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，其對所得稅的影響應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)：　　108 366×25%=27091.5(元)　　借：所得稅費用 27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　　同時，2021年年末，固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)分別為：　　賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×3=1 391 634(元)　　計稅基礎(chǔ)=6 000 000-1 500 000×3=1 500 000(元)　　差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)　　賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)：108 366×25%=27091.5(元)，比期初數(shù)54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回：　　借：所得稅費用 27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　?、?022年年末，計提當(dāng)年固定資產(chǎn)折舊：　　2022年應(yīng)計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)　　借：制造費用-固定資產(chǎn)折舊 1 391 634　　貸：累計折舊 1 391 634　　注意：　　2022年度，會計上確認(rèn)了 1 391 634元制造費用(假設(shè)生產(chǎn)產(chǎn)品全部銷售)，共計影響當(dāng)期損益1 391 634元?！　“炊惙ㄒ?guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)　　差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，該差異應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回，其對所得稅的影響應(yīng)沖減遞延所得稅資產(chǎn)：　　108 366×25%=27091.5(元)　　借：所得稅費用27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　　同時，2022年年末，固定資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)分別為：　　賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×4=0(元)　　計稅基礎(chǔ)=6 000 000-1 500 000×4=0(元)　　賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，遞延所得稅資產(chǎn)期初數(shù)27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以轉(zhuǎn)回：　　借：所得稅費用 27091.5　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 27091.5　　至2022年末試算平衡如下：　　固定資產(chǎn)借方發(fā)生額 5 566 536元-累計折舊2019年至2022年4年貸方發(fā)生額合計5 566 536=0;　　未確認(rèn)融資費用借方發(fā)生額845 800元-2018年至2020年3年貸方發(fā)生額845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0　　遞延所得稅資產(chǎn)借方發(fā)生額=108366+44239.22+9943.78=162 549.00;遞延所得稅資產(chǎn)貸方發(fā)生額= 27091.5×6=162 549.00，遞延所得稅資產(chǎn)余額為0。

《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》明確要求，落實防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃，對關(guān)聯(lián)交易等逃避稅行為加強(qiáng)預(yù)防性制度建設(shè)，嚴(yán)厲打擊國際逃避稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易信息披露管理，提高關(guān)聯(lián)交易申報審核水平，提升同期資料管理能力，是建立并落實避稅行為預(yù)防性制度，提高企業(yè)稅法遵從度的有效途徑。風(fēng)險導(dǎo)向，提升關(guān)聯(lián)交易信息披露審查能力關(guān)聯(lián)交易信息披露是企業(yè)的法定義務(wù)，企業(yè)主要通過關(guān)聯(lián)交易申報、國別報告和同期資料（包含主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔）披露關(guān)聯(lián)交易信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)提高日常的風(fēng)險管理能力，有針對性地開展關(guān)聯(lián)交易信息披露情況的審查，提高企業(yè)稅法遵從度。加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易申報信息的審查。關(guān)聯(lián)交易申報包含22張報表，采取企業(yè)自行勾行申報關(guān)聯(lián)交易涉及的相關(guān)報表的形式。稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查時，要根據(jù)日常管理情況判斷企業(yè)對相關(guān)關(guān)聯(lián)交易情況是否應(yīng)報盡報，同時也要通過比對防偽稅控數(shù)據(jù)、關(guān)聯(lián)方申報數(shù)據(jù)和公開信息對關(guān)聯(lián)申報信息是否準(zhǔn)確進(jìn)行校驗。規(guī)范國別報告填報。關(guān)聯(lián)交易申報表中有6張國別報告表（中英文各3張），稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)結(jié)合同期資料和第三方信息，重點審核跨國集團(tuán)在全球的實體分布，各實體的功能定位，不同國家（地區(qū)）的收入、利潤、資產(chǎn)等情況，對于存在填報異常的企業(yè)及時開展核實和輔導(dǎo)工作。同時，向報告國別信息的企業(yè)提供個性化的風(fēng)險提醒服務(wù)，指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)一步做好涉稅合規(guī)準(zhǔn)備以應(yīng)對監(jiān)管需要。強(qiáng)化同期資料管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)在同期資料審核過程中，既要關(guān)注準(zhǔn)備資料框架的合規(guī)完整性、披露信息與關(guān)聯(lián)交易申報信息的一致性，更要結(jié)合實際利潤率表現(xiàn)和功能風(fēng)險定位，有效分析識別相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。將未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報或者準(zhǔn)備同期資料的企業(yè)作為特別納稅調(diào)查的重點關(guān)注對象，及時開展風(fēng)險應(yīng)對，并對納稅人違反稅法規(guī)定的行為作出稅務(wù)行政處理?？v橫協(xié)作，完善關(guān)聯(lián)交易信息披露管理機(jī)制在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，關(guān)聯(lián)交易信息愈加復(fù)雜，需要構(gòu)建較為完善的機(jī)制為關(guān)聯(lián)交易信息披露管理工作提供保障?？v向上應(yīng)建立各級稅務(wù)機(jī)關(guān)分級負(fù)責(zé)的協(xié)作機(jī)制；橫向上應(yīng)完善部門間協(xié)作，加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易信息與其他稅收申報數(shù)據(jù)的比對分析。建立分級管理的風(fēng)險應(yīng)對團(tuán)隊。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)信息報送質(zhì)量的日常管理，提高關(guān)聯(lián)交易申報率，保障關(guān)聯(lián)交易申報質(zhì)量。省、市級稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)定期組織關(guān)聯(lián)交易申報數(shù)據(jù)的后臺分析和同期資料的交叉審驗，指導(dǎo)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提升關(guān)聯(lián)交易信息披露管理能力。建立橫向暢通的部門間協(xié)作機(jī)制。國際稅收管理部門應(yīng)與企業(yè)所得稅、貨物和勞務(wù)稅、進(jìn)出口稅收管理部門建立暢通的信息交換機(jī)制，定期開展關(guān)聯(lián)交易信息和所得稅年報信息、防偽稅控、海關(guān)報關(guān)信息的比對審驗，提高關(guān)聯(lián)交易信息披露質(zhì)量。借助稅收大數(shù)據(jù)提升數(shù)字管稅能力。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)借助近年搭建的稅收大數(shù)據(jù)管理平臺，整合稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部第三方信息，動態(tài)監(jiān)測各類關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，通過建立科學(xué)、合理的風(fēng)險指標(biāo)和模型，提高風(fēng)險識別的精準(zhǔn)性和及時性，為加強(qiáng)關(guān)聯(lián)交易信息披露管理提供信息化保障。借力稅改，接軌關(guān)聯(lián)交易信息披露國際規(guī)則自2015年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織和二十國集團(tuán)發(fā)布BEPS行動計劃以來，國際稅改在推出多邊工具和提高稅收透明度方面快速推進(jìn)。除傳統(tǒng)的雙邊協(xié)定外，我國已加入了多項多邊協(xié)議，包括多邊稅收征管互助公約、金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議、實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約和轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)開展關(guān)聯(lián)交易信息披露管理，要接軌國際稅改的規(guī)則要求，在國際稅改的大背景下更好地推進(jìn)關(guān)聯(lián)交易信息披露的管理工作。接軌國際稅改規(guī)則提高相關(guān)文本信息質(zhì)量。BEPS第5項、第12項和第13項行動計劃均特別關(guān)注了信息披露的相關(guān)問題，其中第13項提出了與關(guān)聯(lián)交易緊密相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價文檔管理方案的指導(dǎo)意見。國家稅務(wù)總局在國際稅改的框架下明確了對企業(yè)報送主體文檔和本地文檔的相關(guān)要求，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在實施日常管理的過程中，應(yīng)時刻關(guān)注國際稅改的變化情況，在稅法規(guī)定的最低要求的基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗引導(dǎo)企業(yè)提高文檔的準(zhǔn)備質(zhì)量。發(fā)揮國別報告交換機(jī)制的雙向作用。截至2021年4月，我國已與78個國家（地區(qū)）建立了國別報告信息交換關(guān)系。國家稅務(wù)總局在2021年“我為納稅人繳費人辦實事暨便民辦稅春風(fēng)行動”任務(wù)表中明確，要進(jìn)一步擴(kuò)大我國轉(zhuǎn)讓定價國別報告信息交換網(wǎng)絡(luò)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加快提升國別報告管理能力，確保我國納稅人報送的國別報告符合交換規(guī)定，同時也要提升自身對國別報告的數(shù)據(jù)分析和風(fēng)險識別能力，提高跨境稅源的管理水平。借助情報交換手段定向提升信息披露管理能力。在互助公約和多邊公約的整體框架下，我國的稅收情報交換管理手段明顯加強(qiáng)。針對特定納稅人具有較大疑點的關(guān)聯(lián)交易披露情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)可利用情報交換手段，定向獲取境外關(guān)聯(lián)方自身或稅務(wù)機(jī)關(guān)保存的交易信息，甄別分析國別報告信息的準(zhǔn)確性，提升關(guān)聯(lián)交易信息披露管理能力。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財政部、南方都市報、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟(jì)觀察報、財經(jīng)雜志、新浪財經(jīng)、騰訊財經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。

近日，筆者在開展房地產(chǎn)企業(yè)風(fēng)險應(yīng)對工作時發(fā)現(xiàn)，兩家企業(yè)因“拆遷補償費”補繳了契稅，并將相關(guān)款項計入土地成本中。但是，筆者在詳細(xì)了解相關(guān)資料后發(fā)現(xiàn)，此“拆遷補償費”非彼“拆遷補償費”。案例：兩家房企就拆遷補償費繳納契稅A房地產(chǎn)開發(fā)公司于2017年取得了一塊土地，合同確定的成交價格為4.2億元，A公司已經(jīng)繳納契稅。經(jīng)當(dāng)?shù)卣?lián)合評審，地方財政集中支付中心確定土地成交價格中，拆遷補償費部分為1.12億元，并返還給A公司。但是，A公司在賬面中列支了1.64億元的拆遷補償費，就補償費差額部分0.52億元（1.64億元－1.12億元）繳納了契稅，并將0.52億元拆遷補償費計入土地成本中，在土地增值稅、企業(yè)所得稅的扣除項目中列支。與A公司不同，B房地產(chǎn)開發(fā)公司是就新增的拆遷補償費繳納了契稅。2015年1月，B公司通過招拍掛的形式獲得了當(dāng)?shù)?50畝國有土地使用權(quán)，支付了土地出讓金，取得了地方政府每畝30萬元的補償款。2015年10月，原土地使用權(quán)人C公司以拆遷人員安置費用不足為由，與B公司簽訂了補充協(xié)議書，由B公司分三次向C公司支付新增拆遷補償費用2億元。B公司就相關(guān)費用繳納了800萬元契稅，將2億元的新增拆遷補償費計入土地成本，在土地增值稅、企業(yè)所得稅的扣除項目中列支。分析：兩筆款項是否屬于契稅計稅基礎(chǔ)？根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》（財法字〔1997〕52號），土地使用權(quán)出讓、出售、房屋買賣的契稅計稅依據(jù)，為土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的成交價格?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）進(jìn)一步明確，以競價方式出讓的，其契稅計稅價格一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。實務(wù)中，拆遷補償費屬于“各種補償費用”范疇。從名義上看，A公司、B公司的兩筆費用是拆遷補償費。但是，筆者深入研究企業(yè)的交易行為后發(fā)現(xiàn)，兩者有本質(zhì)區(qū)別。契稅的計稅依據(jù)是基于合同確定的土地價格。A公司雖然列支了1.64億元的拆遷補償費，但是經(jīng)政府部門評審認(rèn)定，包含在合同確定的土地價格中的拆遷補償費僅為1.12億元。因此，筆者認(rèn)為A公司賬面上多列支的0.52億元拆遷補償費，不屬于合同確定的土地出讓成交價格，也無須繳納契稅。如果A企業(yè)就這部分費用繳納契稅，將出現(xiàn)人為擴(kuò)大合同確定的土地價格的情況。B公司新增的2億元拆遷補償費，發(fā)生在通過競價方式取得土地使用權(quán)之后，沒有在合同確定的土地成交價格中予以體現(xiàn)，且這筆費用并非為取得土地使用權(quán)而支付，而是企業(yè)取得土地使用權(quán)后附帶的支付義務(wù)。值得關(guān)注的是，從市場情況來看，2億元遠(yuǎn)超過當(dāng)時正常的拆遷補償費標(biāo)準(zhǔn)?？紤]到原土地使用權(quán)人C公司為B公司的股東之一，這筆費用實質(zhì)上是土地溢價部分的一種表現(xiàn)形式，可以視作一種提前分配的稅后利潤，其實質(zhì)是否為拆遷補償費，仍有待商榷。雖然B公司已經(jīng)就這筆拆遷補償費繳納了契稅，但是企業(yè)以此為由將該費用計入土地成本，在計算土地增值稅和企業(yè)所得稅時進(jìn)行扣除的做法，可能存在風(fēng)險。借鑒：稅務(wù)處理需綜合考慮其他稅種對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，土地成本不僅影響企業(yè)契稅的繳納，也是計算其增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等稅款的重要依據(jù)，可謂“牽一發(fā)而動全身”。筆者發(fā)現(xiàn)，A公司、B公司在就拆遷補償費繳納了契稅后，直接將相關(guān)費用計入土地成本并據(jù)此計算繳納其他稅種，這樣的稅務(wù)處理可能存在稅務(wù)風(fēng)險。根據(jù)政策規(guī)定，契稅的計稅依據(jù)以合同確定的成交價格為基礎(chǔ)，需要繳納契稅的拆遷補償費應(yīng)當(dāng)包含在成交價格中，而非企業(yè)實際發(fā)生的全部拆遷補償費。在計算土地增值稅增值額時，企業(yè)實際發(fā)生的拆遷補償費，屬于開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下統(tǒng)稱“房增開發(fā)”）的成本，可以在計算土地增值稅增值額時據(jù)實加計扣除。需要注意的是，只有A公司和B公司有足夠的證據(jù)，證明其拆遷補償費的真實性、合理性，才可以在計算土地增值稅時作為土地成本列支。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號），A公司和B公司在計算土地增值稅增值額時，發(fā)生的取得土地使用權(quán)所支付的金額、房增開發(fā)成本在全額扣除的基礎(chǔ)上，可以加計20%扣除。同時，假設(shè)A公司、B公司均無法按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С?，其房地產(chǎn)開發(fā)費用將按照其取得土地使用權(quán)所支付的金額和房增開發(fā)成本之和的10%計算扣除。此時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的允許扣除的拆遷補償費用，可以按130%扣除。按照A公司和B公司的稅務(wù)處理，A公司計入土地成本的0.52億元，扣除額將達(dá)到近0.68億元；B公司計入土地成本的2億元，扣除額則達(dá)到了2.6億元。如果A公司、B公司無法證明其拆遷補償費的真實性、合理性，就將其計入土地成本中加計扣除，將對企業(yè)準(zhǔn)確計算和繳納土地增值稅產(chǎn)生較大影響。筆者建議企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)處理時，應(yīng)準(zhǔn)確判定交易實質(zhì)，并著重關(guān)注同一筆費用對不同稅種的影響，確保政策適用的準(zhǔn)確性和稅務(wù)處理的一致性。同時，在遇到具有爭議的事項時，可以積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，以確保稅務(wù)處理的準(zhǔn)確性。

房地產(chǎn)企業(yè)處置地下車位的方式主要有四種：辦理產(chǎn)權(quán)證轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓使用權(quán)、收取停車費、無償供業(yè)主使用。由于地下車位與地上房產(chǎn)形成建筑整體，不同的處置方式其成本費用的分?jǐn)偡椒ㄓ袇^(qū)別，進(jìn)而影響土地增值稅和企業(yè)所得稅的計算。如果企業(yè)選擇合理的處置方式，可以減輕稅負(fù)?！　“咐　『鲜∧撤康禺a(chǎn)A公司在市區(qū)開發(fā)商業(yè)、普通住宅連體樓一幢。其中，1層～3層為商業(yè)用房，每層可售建筑面積1000平方米，層高5.6米;3層以上為普通住宅，可售建筑面積9000平方米，層高2.8米;利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成停車位134個，面積2680平方米，開發(fā)成本2000元/平方米。按照地上房產(chǎn)的面積分配車位，普通住宅100個，商業(yè)用房34個。住宅和2～3層商業(yè)用房在當(dāng)年銷售，分別收取4680萬元和4400萬元。一層商業(yè)用房租賃給某電器公司從事經(jīng)營活動，房產(chǎn)原值903萬元，年租金180萬元，當(dāng)年收取6個月租金90萬元，繳納相關(guān)稅費16萬元。該項目取得土地使用權(quán)所支付的金額1500萬元，地上房產(chǎn)開發(fā)成本4500萬元，開發(fā)費用500萬元，地下停車位開發(fā)成本536萬元，稅前可扣除折舊額21萬元，支付其他合理費用10萬元?！　「鶕?jù)《湖南省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅管理的公告》(2014年第7號)規(guī)定，土地增值稅清算應(yīng)按照普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非住宅類型分類，分別計算土地增值稅;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下車庫(位)，按照非住宅類型房地產(chǎn)清算;利用地下建筑和按政府規(guī)定建造的地下人防工程改造的不可售地下車庫(位)，建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有或無償移交給政府的其成本、費用可以扣除;轉(zhuǎn)讓上述不可售地下車庫(位)永久使用權(quán)取得的收入，應(yīng)按照地上房地產(chǎn)不同類型建筑面積占比，分別計入不同類型房地產(chǎn)銷售收入征收土地增值稅，其成本、費用按照配比原則扣除;單棟建筑物既有住宅又有商業(yè)用房的，按層高系數(shù)建筑面積分?jǐn)偡ǚ謹(jǐn)傞_發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%計算扣除，暫不考慮其他納稅調(diào)整事項?！　√幹梅绞揭唬旱叵萝囄晦k理了產(chǎn)權(quán)證　　向普通住宅購房戶出售100個車位，并辦理了產(chǎn)權(quán)證，面積2000平方米，收取款項1200萬元，剩下34個車位用于物業(yè)管理，收取停車費10萬元。　　應(yīng)繳土地增值稅的計算：按層高系數(shù)建筑面積分?jǐn)偡ㄓ嬎悴煌愋头慨a(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本?！　?.6米商業(yè)用房層高系數(shù)=該類型用房層高÷普通住宅層高=5.6÷2.8=2?！　】倢痈呦禂?shù)面積=∑(某類型用房可售建筑面積×某類型用房層高系數(shù))=普通住宅可售建筑面積×1+商業(yè)用房可售建筑面積×2=9000×1+3000×5.6÷2.8=15000(平方米)?！　∧愁愋陀梅恳咽鄄糠值膶痈呦禂?shù)面積=某類型用房層高系數(shù)×某類型用房已售建筑面積?！　∑胀ㄗ≌咽鄄糠謱痈呦禂?shù)面積=1×9000=9000(平方米)?！　∩虡I(yè)用房已售部分層高系數(shù)面積=2×2000=4000(平方米)?！　∧愁愋陀梅恳咽鄄糠謶?yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本=開發(fā)總成本÷總層高系數(shù)面積×某類型用房已售部分的層高系數(shù)面積。　　普通住宅已售部分應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本=4500÷15000×9000=2700(萬元)?！　∩虡I(yè)用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本=4500÷15000×4000=1200(萬元)?！　?.普通住宅應(yīng)繳土地增值稅的計算　　①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4680萬元，已售面積9000平方米占總可售面積14680平方米(3000+9000+2680)的61.31%。　?、诳鄢椖拷痤~=1500(注：取得土地使用權(quán)所支付的金額)×(1+10%+20%)(注：房地產(chǎn)開發(fā)費用按取得土地使用權(quán)所支付的金額和開發(fā)成本之和的10%計算扣除，財政部規(guī)定的加計20%扣除費)×61.31%+2700(注：普通住宅已售部分應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本)×(1+10%+20%)+4680×5.6%(注：營業(yè)稅率5%，城建稅率7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%)=4967.58(萬元)?！　、墼鲋德?4680-4967.58)÷4967.58=-5.79%。　　增值額<20%，免征土地增值稅?！　?.非住宅類應(yīng)繳土地增值稅的計算　?、俎D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入5600萬元，已售面積4000平方米占總可售面積14680平方米的27.25%?！　、诳鄢椖拷痤~=1500×(1+10%+20%)×27.25%+(1200+2680×0.2×100÷134)(注：商業(yè)用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本1200萬元+出售地下車位100個應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本)×(1+10%+20%)+5600×5.6%=2924.94(萬元)?！　、墼鲋德?(5600-2924.94)÷2924.94=91.49%。　?、軕?yīng)繳土地增值稅2675.06×40%-2924.94×5%=923.77(萬元)?！　?.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算　　①收入總額=90+4680+4400+1200+10(注：一層商業(yè)用房租金收入90萬元+普通住宅銷售收入4680萬元+商業(yè)用房銷售收入4400萬元，地下車位銷售收入1200萬元+收取停車費10萬元)=10380(萬元)?！　、阡N售成本扣除額=已售地下車位的開發(fā)成本+已出售普通住宅的開發(fā)成本+已出售商業(yè)用房的開發(fā)成本+應(yīng)分?jǐn)偟耐恋爻杀?2680×0.2×100÷134(注：出售地下車位100個應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本)+(2700+1200)+1500×13000÷14680(注：已出售普通住宅、商業(yè)用房和地下車位面積之和13000平方米÷總建筑面積，可售總建筑面積=各類房產(chǎn)面積+地下車位面積=3000+9000+2680)=5628.34(萬元)。　?、劢?jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)?！　、芡恋卦鲋刀惪鄢~為923.77萬元?！　、萜陂g費用扣除=開發(fā)費用-出租房應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)費用+折舊+其他稅金+其他=500-500×1000÷12000(注：按建筑面積分?jǐn)偝鲎夥繎?yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)費用，其中，一層商業(yè)用房面積1000平方米，地上房產(chǎn)總面積12000平方米)+21+16+10=505.33(萬元)?！　、迲?yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=685.32(萬元)?！　√幹梅绞蕉旱叵萝囄晃崔k理產(chǎn)權(quán)證，轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)　　向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權(quán)，取得營業(yè)收入1200萬元，剩下34個車位用于物業(yè)管理，收取停車費10萬元。在土地增值稅計算上，地下車位不分?jǐn)偼恋爻杀?，商業(yè)和普通住宅開發(fā)成本的分?jǐn)傆嬎阃??！　?.普通住宅應(yīng)繳土地增值稅的計算　　①轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4680+1200=5880(萬元)，已售面積9000平方米占總可售面積12000平方米的75%。　?、诳鄢椖拷痤~=1500×(1+10%+20%)×75%+(2700+2680×0.2×100÷134)×(1+10%+20%)+5880×5.6%=5821.78(萬元)。　?、墼鲋德?(5880-5821.78)÷5821.78≈1%。　　增值額<20%，免征土地增值稅。　　2.商業(yè)用房應(yīng)繳土地增值稅的計算　?、俎D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4400萬元，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%?！　、诳鄢椖拷痤~=1500×(1+10%+20%)×16.67%+1200×(1+10%+20%)+4400×5.6%=2131.4(萬元)?！　、墼鲋德?(4400-2131.4)÷2131.4=106.44%?！　、軕?yīng)繳土地增值稅=2268.6×50%-2131.4×15%=814.59(萬元)。　　3.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算　?、偈杖肟傤~=90+4680+4400+1200+10=10380(萬元)?！　、阡N售成本扣除額=2680×0.2×100÷134+2700+1200+1500×11000÷12000(注：因地下車位未辦理產(chǎn)權(quán)證不分?jǐn)偼恋爻杀?，稅前扣除的土地成本按已出售普通住宅和商業(yè)用房面積之和11000平方米÷總建筑面積，總建筑面積=各類房產(chǎn)面積=3000+9000)=5675(萬元)?！　、劢?jīng)營稅金及附加=10380×5.6%=581.28(萬元)。　?、芡恋卦鲋刀惪鄢~為814.59萬元?！　、萜陂g費用扣除不變?yōu)?05.33萬元?！　、迲?yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.95(萬元)。　　處置方式三：地下車位未辦理產(chǎn)權(quán)證，采用三種綜合處置方式　　向普通住宅購房戶出售100個車位永久使用權(quán)，取得營業(yè)收入1200萬元，另按成本價向二、三層商業(yè)購房戶配套出售22個，取得營業(yè)收入88萬元，剩下12個車位無償移交給政府。在土地增值稅計算上，地下車位不分?jǐn)偼恋爻杀?，商業(yè)和普通住宅開發(fā)成本的分?jǐn)傆嬎阃?，普通住宅的土地增值稅計算同上，屬于免征?！　?.商業(yè)用房應(yīng)繳土地增值稅的計算　　轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入4488萬元(注:4400+88)，已售面積2000平方米占總可售面積12000平方米的16.67%?！　、倏鄢椖拷痤~=1500×(1+10%+20%)×16.67%+(1200+2680×0.2×34÷134)(注：商業(yè)用房已售部分應(yīng)分?jǐn)偟拈_發(fā)成本1200萬元，向二、三層商業(yè)購房戶配套出售22個車位和無償移交給政府12個車位的開發(fā)成本136萬元)×(1+10%+20%)+4488×5.6%=2313.13(萬元)?！　、谠鲋德?(4488-2313.13)÷2313.13=94.02%?！　、蹜?yīng)繳土地增值稅=2174.87×40%-2313.13×5%=754.29(萬元)。　　2.應(yīng)繳企業(yè)所得稅的計算　?、偈杖肟傤~=90+4680+4400+1200+88==10458(萬元)。　?、阡N售成本扣除額=2700+1200+1500×11000÷12000+536(注：地下車位成本)=5811(萬元)?！　、劢?jīng)營稅金及附加=585.65(萬元)?！　、芡恋卦鲋刀惪鄢~=754.29(萬元)?！　、萜陂g費用扣除不變?yōu)?05.33萬元。　?、迲?yīng)繳企業(yè)所得稅額=(①-②-③-④-⑤)×25%=700.43(萬元)。　　不同處置方式下的稅收負(fù)擔(dān)(如圖)：　　從上述案例來看，地下車位的三種處置方式所產(chǎn)生的稅收負(fù)擔(dān)明顯不同，方式三與方式一、二相比，營業(yè)收入增加78萬元，應(yīng)繳的土地增值稅分別減少169.48萬元、60.3萬元，在各項費用指標(biāo)不變的情況下，平均稅負(fù)分別下降1.6%、0.7%。為何會出現(xiàn)上述情況?從稅法規(guī)定上看，辦理了產(chǎn)權(quán)證的地下車位屬于可售房產(chǎn)，其面積應(yīng)歸入可售面積，相應(yīng)分?jǐn)偼恋爻杀?，未辦理產(chǎn)權(quán)證的則無需分?jǐn)偼恋爻杀?。在土地增值稅的具體計算上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定，開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。那么地下車位屬于那種清算類別，收入應(yīng)如何分配?成本應(yīng)如何分?jǐn)?對此，各省都有一些具體規(guī)定，但一般是按照受益原則和配比原則來分配收入和歸集成本?！　∮捎诘叵萝囄慌c地面建筑屬于同一整體不可分割，一般情況下房地產(chǎn)企業(yè)對地下車位進(jìn)行了單獨的工程預(yù)算，至于地下與地上建筑的共同成本應(yīng)如何分?jǐn)?《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕91號)第二十一條第五款規(guī)定，納稅人同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。企業(yè)所得稅計算上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔2009〕31號)第三十三條規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。第二十九條規(guī)定，企業(yè)開發(fā)、建造的開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)按制造成本法進(jìn)行計量與核算。共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對象的間接成本，應(yīng)按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象?！　∫虼耍康禺a(chǎn)企業(yè)對于地下車位的稅務(wù)處理，在土地增值稅計算上，應(yīng)根據(jù)地下車位的處置方式先確認(rèn)清算類別歸集收入，再進(jìn)行成本和費用分?jǐn)?。辦理了產(chǎn)權(quán)證的收入應(yīng)并入非住宅類，相應(yīng)分?jǐn)偝杀竞唾M用;未辦產(chǎn)權(quán)證的應(yīng)根據(jù)地上房地產(chǎn)不同類型建筑面積占比，按照受益的原則和配比的原則來歸類分配收入和成本;共同成本費用應(yīng)按受益對象和合理的分配方法來分?jǐn)傆嬎恪Ｔ谄髽I(yè)所得稅的計算上，應(yīng)先按制造成本法對地下車位的成本和費用進(jìn)行計量與核算，再按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，最后根據(jù)地下車位的處置形式來確定是否可以稅前扣除。