來源：成都艾聚財
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發(fā)布日期：2021-05-28
企業(yè)以各種方式取得的固定資產，初始確認與計量時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值基本上是稅法認可的，即取得時其賬面價值一般等于計稅基礎。但融資性外購固定資產的初始計量，會計與稅法的處理仍有差異，并對所得稅產生影響。
一、會計處理
企業(yè)采用賒購、分期付款等方式取得固定資產，如果購買合同或協(xié)議規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，在這種情況下，該項購買合同或協(xié)議，實質上就具有融資性質，購入固定資產的初始計量不能簡單的以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現值之和來確定。各期實際支付的價款之和與現值之間的差額，在達到預定可使用狀態(tài)之前符合《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應當通過“在建工程”科目計入固定資產成本，其余部分應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。
二、稅法規(guī)定
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎。
三、差異分析
企業(yè)具有融資性質的外購固定資產，初始計量時因入賬價值與計稅基礎不一致產生差異，并對所得稅產生影響。
【例題】宜城公司2018年1月1日購入需要安裝的生產用設備一臺，合同約定設備總價款600萬元(不含增值稅)，分三年等額支付，每年末支付200萬元，增值稅款78萬元在交付設備開具增值稅專用發(fā)票時一次性支付。宜城公司于2018年12月31日安裝完工并交付使用，累計發(fā)生安裝費20萬元，以銀行存款支付。該設備預計使用年限4年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值，假設宜城公司采用的折現率為8%，適用企業(yè)所得稅稅率為25%。
【解析】宜城公司的賬務處理如下：
?、?018年1月1日購買設備時：
購買價款的現值=2 000 000×(P/A，8%,3) =2 000 000×2.5771=5 154 200(元)
總價款與現值之間的差額=6 000 000-5 154 200 =845 800(元)
借：在建工程-XX設備 5 154 200
未確認融資費用 845 800
應交稅費-應交增值稅(進項稅額)780 000
貸：長期應付款 6 000 000
銀行存款 780 000
?、诮桓栋惭b，并支付安裝費時：
借：在建工程-XX設備 200 000
貸：銀行存款 200 000
③2018年12月31日，確認未確認融資費用計入固定資產成本：
確認融資費用=5 154 200×8%=412 336(元)
借：在建工程 412 336
貸：未確認融資費用 412 336
④2018年12月31日，結轉固定資產成本、支付第一期設備款：
借：固定資產-XX設備 5 566 536
貸：在建工程-XX設備 5 566 536
支付設備款：
借：長期應付款 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
?、?018年12月31日，固定資產賬面價值5 566 536元，按照稅法規(guī)定其計稅基礎為6 000 000元，賬面價值小于其計稅基礎433 464元(6000000-5566536)，為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產為：
433 464×25%=108 366(元)
借：遞延所得稅資產 108 366
貸：所得稅費用 108 366
?、?019年年末，確認未確認融資費用、支付第二期設備款、計提固定資產折舊：
確認融資費用=【5 154 200-(2000000-412 336)】×8%=285 322.88(元)
借：財務費用 285 322.88
貸：未確認融資費用 285 322.88
支付第二期設備款
借：長期應付款 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
2019年年末，計提固定資產折舊：
2019年應計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634
貸：累計折舊 1 391 634
注意：
2019年度，會計上確認了285 322.88元財務費用和 1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 676 956.88元。
按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)
差異=1 676 956.88-1 500 000=176 956.88(元)，該差異應調增應納稅所得額，屬于固定資產后續(xù)計量過程中產生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產：
176 956.88×25%=44 239.22(元)
借：遞延所得稅資產 44 239.22
貸：所得稅費用 44 239.22
同時，2019年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：
賬面價值= 5 566 536- 1 391 634=4 174 902(元)
計稅基礎=6 000 000-1 500 000=4 500 000(元)
差異=4 500 000-4 174 902=325 098(元)
賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：325098×25%=81 274.5(元)，比期初數108 366元小了27091.5元，應予以轉回：
借：所得稅費用 27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
?、?020年年末，確認未確認融資費用、支付第三期設備款、計提固定資產折舊：
確認融資費用=845 800-412 336-285322.88=148 141.12(元)
借：財務費用148 141.12
貸：未確認融資費用 148 141.12
支付第三期(最后一期)設備款：
借：長期應付款 2 000 000
貸：銀行存款 2 000 000
至2020年末，設備款已經全部付清，未確認融資費用已經無余額。
2020年年末，計提固定資產折舊：
2020年應計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634
貸：累計折舊 1 391 634
注意：
2020年度，會計上確認了148141.12元財務費用和 1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1539775.12元。按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)
差異=1539775.12-1 500 000=39775.12(元)，該差異應調增應納稅所得額。屬于固定資產后續(xù)計量過程中產生可抵扣暫時性差異，其對所得稅的影響形成遞延所得稅資產：
39775.12×25%=9943.78(元)
借：遞延所得稅資產9 943.78
貸：所得稅費用 9 943.78
同時，2020年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：
賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×2=2 783 268(元)
計稅基礎=6 000 000-1 500 000×2=3 000 000(元)
差異=3 000 000-2 783 268=216 732(元)
賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：216 732×25%=54 183(元)，比期初數81274.5元(108366-27091.5)小了27091.5元，應予以轉回：
借：所得稅費用 27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
?、?021年年末，設備款已經全部付清，未確認融資費用已經無余額，計提當年固定資產折舊：
2021年應計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634
貸：累計折舊 1 391 634
注意：
2021年度，會計上確認了 1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 391 634元。
按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)
差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，該差異應調減應納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉回，其對所得稅的影響應沖減遞延所得稅資產：
108 366×25%=27091.5(元)
借：所得稅費用 27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
同時，2021年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：
賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×3=1 391 634(元)
計稅基礎=6 000 000-1 500 000×3=1 500 000(元)
差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)
賬面價值小于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產：108 366×25%=27091.5(元)，比期初數54183元(108366-27091.5-27091.5)小了27091.5元，應予以轉回：
借：所得稅費用 27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
?、?022年年末，計提當年固定資產折舊：
2022年應計提折舊= 5 566 536/4=1 391 634(元)
借：制造費用-固定資產折舊 1 391 634
貸：累計折舊 1 391 634
注意：
2022年度，會計上確認了 1 391 634元制造費用(假設生產產品全部銷售)，共計影響當期損益1 391 634元。
按稅法規(guī)定可以稅前扣除的折舊費為：6000000÷4=1 500 000(元)
差異=1 500 000-1 391 634=108 366(元)，該差異應調減應納稅所得額。屬于前期可抵扣暫時性差異的轉回，其對所得稅的影響應沖減遞延所得稅資產：
108 366×25%=27091.5(元)
借：所得稅費用27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
同時，2022年年末，固定資產賬面價值和計稅基礎分別為：
賬面價值= 5 566 536- 1 391 634×4=0(元)
計稅基礎=6 000 000-1 500 000×4=0(元)
賬面價值等于計稅基礎，遞延所得稅資產期初數27091.5元(108366-27091.5-27091.5-27091.5)予以轉回：
借：所得稅費用 27091.5
貸：遞延所得稅資產 27091.5
至2022年末試算平衡如下：
固定資產借方發(fā)生額 5 566 536元-累計折舊2019年至2022年4年貸方發(fā)生額合計5 566 536=0;
未確認融資費用借方發(fā)生額845 800元-2018年至2020年3年貸方發(fā)生額845 800元(412366+285322.88+148141.12)=0
遞延所得稅資產借方發(fā)生額=108366+44239.22+9943.78=162 549.00;遞延所得稅資產貸方發(fā)生額= 27091.5×6=162 549.00，遞延所得稅資產余額為0。
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