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企業(yè)并購是非常常見的重組事項(xiàng)，涉稅事項(xiàng)復(fù)雜，涉及的稅收政策也比較多。如果涉及自然人股東的，在方案設(shè)計(jì)階段還要關(guān)注個(gè)人所得稅的涉稅問題。案情簡介：A公司是一家國有控股公司，B公司的全部股東均為自然人。如果A公司對(duì)B公司開展并購，合并后B公司注銷。合并前，A公司凈資產(chǎn)1.5億元，B公司股本500萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值均為1億元，其中未分配利潤9500萬元。并購后，A公司凈資產(chǎn)2.5億元，B公司原股東成為A公司股東，合計(jì)占股40%。并購全部為股權(quán)支付，不涉及現(xiàn)金。假定并購后的A公司股本2.5億元，并購過程中股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生合理稅費(fèi)500萬元。B公司自然人股東變?yōu)锳公司股東，應(yīng)如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？A公司并購B公司，有兩種方案可選擇：一種是B公司先增資清算，再開展并購；一種是B公司直接劃轉(zhuǎn)為A公司全資子公司。兩種方案下，B公司股東的個(gè)人所得稅處理有所不同。第一種方案：先增資再并購B企業(yè)可選擇先增資，再與A公司開展并購。即在轉(zhuǎn)讓前，將全部凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為B企業(yè)股本，然后以B公司100%的股權(quán)并入A公司?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔1998〕333號(hào)）規(guī)定，對(duì)屬于個(gè)人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)議通過后代扣代繳。對(duì)B公司的自然人股東來說，就是將企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值1億元，與原股本500萬元的差額部分，作為盈余公積并轉(zhuǎn)增了股本，然后按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這種情況下，B公司股東應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（10000-500）×20%=1900（萬元）。第二種方案：直接并購 B公司還可選擇直接與A公司進(jìn)行并購，成為A公司全資子公司。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)，以下簡稱“41號(hào)文件”）規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴(kuò)股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。非貨幣性資產(chǎn)，指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。本案例中，B公司與A公司直接開展并購，成為A公司全資子公司，實(shí)質(zhì)就是B公司全體自然人股東，以自己所持有的B公司股權(quán)為對(duì)價(jià)，向A公司開展投資，取得A公司對(duì)等價(jià)值的股權(quán)。投資完成后，B公司就是A公司的全資子公司，然后進(jìn)行后續(xù)并購重組。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號(hào)，以下簡稱“20號(hào)公告”）等政策的規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。非貨幣性資產(chǎn)原值，為納稅人取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。納稅人以股權(quán)投資的，該股權(quán)原值確認(rèn)等相關(guān)問題依照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)發(fā)布）的五種方式確認(rèn)股權(quán)原值。這種方案下，B公司股東應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅=（10000-500-500）×20%=1800（萬元）。提醒：實(shí)操中的關(guān)注重點(diǎn)企業(yè)在并購方案設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)，不僅要做好稅負(fù)測(cè)算，依法選擇合適的方案，而且要關(guān)注實(shí)操中的辦稅實(shí)操問題。以B公司自然人股東為例，在設(shè)計(jì)并購方案階段，要注意考量納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間、是否分期納稅等問題，還要注意與交易對(duì)方保持溝通，及時(shí)履行相關(guān)義務(wù)。以第二種方案為例，41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。具體到該案例，就是A企業(yè)股權(quán)重新登記日。但在稅款繳納環(huán)節(jié)，B公司股東可選擇分期納稅。41號(hào)文件規(guī)定，個(gè)人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個(gè)人所得稅。如果選擇分期納稅，納稅人要注意收集并報(bào)送相關(guān)資料。20號(hào)公告規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個(gè)人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計(jì)劃并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個(gè)人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費(fèi)的相關(guān)資料。按照規(guī)定，被投資企業(yè)應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)情況，以及分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動(dòng)情況，分別于相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生后15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行公務(wù)。納稅人和被投資企業(yè)未按規(guī)定備案、繳稅和報(bào)送資料的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)按照稅收征收管理法及有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。 聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來源。

案例：A公司2014年為部分管理人員購買的商業(yè)保險(xiǎn)，并在向保險(xiǎn)公司繳付時(shí)并入員工當(dāng)期的工資收入，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目代扣代繳個(gè)人所得稅；2015年5月，進(jìn)行企業(yè)所得稅2014年度納稅申報(bào)時(shí)，該保險(xiǎn)在企業(yè)所得稅稅前全額扣除。2016年，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)A企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查。問：A公司2014年為部分管理人員購買的商業(yè)保險(xiǎn)，在企業(yè)所得稅稅前全額扣除導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅，能否被稅局認(rèn)定為偷稅？ 觀點(diǎn)01：應(yīng)被認(rèn)定為偷稅。 根據(jù)《稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，A公司已經(jīng)辦理營業(yè)執(zhí)照，并以統(tǒng)一社會(huì)信用代碼為納稅人識(shí)別號(hào)辦理稅務(wù)登記，屬于經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，造成少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，應(yīng)被稅局認(rèn)定為偷稅。 法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2013年第5號(hào)） 第六十三條　納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。 法規(guī)依據(jù)：《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2002〕33號(hào)）第二條第二款 具有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”： （一）納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的； （二）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的； （三）尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。 觀點(diǎn)02：稅局提供證據(jù)不能認(rèn)定A企業(yè)存在偷稅的主觀故意，不能認(rèn)定為偷稅。 1.除本案所涉及稽查外，未對(duì)A企業(yè)進(jìn)行過其他稽查立案處理； 2.除本案所涉違規(guī)列支行為外，未發(fā)現(xiàn)A企業(yè)成立以來存在其他違規(guī)列支行為； 3.本案所涉A企業(yè)為部分管理人員購買的商業(yè)保險(xiǎn)已在當(dāng)期代扣代繳了個(gè)人所得稅。 以上證據(jù)表明，A企業(yè)的納稅遵從很高，不能認(rèn)定A企業(yè)存在偷稅的主觀故意，不能認(rèn)定為偷稅。 其實(shí)，本案例是復(fù)盤國家稅務(wù)總局《關(guān)于北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件復(fù)核意見的批復(fù)》（稅總函〔2016〕274號(hào)）一文，涉案企業(yè)——北京聚菱燕塑料有限公司偷稅案件進(jìn)行討論。 從總局的回復(fù)來看，總局認(rèn)定偷稅，非常重視偷稅主觀故意要件，如果從稅局提供證據(jù)不能認(rèn)定企業(yè)存在偷稅的主觀故意，則不能認(rèn)定為偷稅。 總結(jié)：當(dāng)企業(yè)面對(duì)稅務(wù)稽查時(shí)，如果能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)表明不是故意少繳稅或者不繳稅，即使有偷稅結(jié)果要件和偷稅行為要件，也不能認(rèn)定為偷稅。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來源。

企業(yè)合規(guī)發(fā)放的工資薪金不僅可以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，還將決定工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等費(fèi)用的扣除限額，是企業(yè)所得稅匯算清繳中值得關(guān)注的重點(diǎn)事項(xiàng)。那么，對(duì)工資薪金進(jìn)行合規(guī)稅務(wù)處理，實(shí)操層面應(yīng)該關(guān)注哪些要點(diǎn)呢？易錯(cuò)點(diǎn)一：支付對(duì)象不是企業(yè)員工根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。 從政策具體規(guī)定上看，工資薪酬的支付對(duì)象，必須是“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”，主要包括在企業(yè)任職或受雇的正式員工，企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘人員，以及由企業(yè)直接向個(gè)人支付費(fèi)用的勞務(wù)派遣人員。目前，稅收法律法規(guī)中并未強(qiáng)調(diào)企業(yè)必須與這些人員簽訂勞動(dòng)合同。企業(yè)在判斷工資薪金的支付對(duì)象是否合規(guī)時(shí)，可以重點(diǎn)關(guān)注以下事項(xiàng)：對(duì)方是否在企業(yè)任職，是否與企業(yè)存在雇傭與被雇傭關(guān)系，在企業(yè)是否有“職位”或“崗位”，是否執(zhí)行單位統(tǒng)一的考勤、考核制度，是否服從單位的規(guī)章制度管理等。 舉例來說，A公司2020年共有員工300人。其中，總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)共計(jì)3人，統(tǒng)一由其集團(tuán)母公司直接委派，并下發(fā)任職書，這3人與母公司直接簽訂勞動(dòng)合同，但一直在A公司任職，由A公司發(fā)放工資，且由A公司負(fù)責(zé)其工作安排及業(yè)績考核。此外，10人為勞務(wù)派遣公司派遣人員，其工資由A公司直接發(fā)放；3人為實(shí)習(xí)人員；2人為保潔工，屬于臨時(shí)工；其余人員均為與A公司簽訂了勞動(dòng)合同的正式員工。2020年，A公司請(qǐng)母公司業(yè)務(wù)骨干，在業(yè)余時(shí)間為其員工進(jìn)行為期一年的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，由A公司負(fù)責(zé)與這些業(yè)務(wù)骨干個(gè)人簽訂勞務(wù)合同，并支付培訓(xùn)費(fèi)。對(duì)A公司來說，母公司的業(yè)務(wù)骨干不在A公司任職和受雇，屬于外部單位人員，向其支付的培訓(xùn)費(fèi)應(yīng)做勞務(wù)費(fèi)處理，不得計(jì)入工資薪金總額；總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)3人因?yàn)閷?shí)際在A公司任職，符合稅法規(guī)定的“在本企業(yè)任職”條件，A公司支付的報(bào)酬，屬于支付的工資薪金，可以稅前扣除；其余人員則屬于在A公司任職或受雇的員工，A公司所支付的工資都屬于企業(yè)工資薪金，可以稅前扣除。易錯(cuò)點(diǎn)二：稅前扣除范圍不夠規(guī)范 工資薪金的發(fā)放形式不僅包括現(xiàn)金，而且包括非現(xiàn)金形式。非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬在實(shí)際工作中較少發(fā)生，但如果企業(yè)向員工發(fā)放了實(shí)物類的勞動(dòng)報(bào)酬，也應(yīng)屬于工資薪金。比如，很多企業(yè)會(huì)以實(shí)物形式，向員工發(fā)放生產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)等各類獎(jiǎng)勵(lì)。要折算成一定的價(jià)值，并入工資薪金總額，進(jìn)行稅前扣除。值得注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)，以下簡稱“3號(hào)文件”）的規(guī)定，企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)已依法履行了個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。換句話說，企業(yè)需要依法代扣代繳個(gè)人所得稅，向員工發(fā)放工資薪金才能稅前扣除。實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)會(huì)固定每月發(fā)放通訊補(bǔ)貼，在會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒有將其記入“工資薪金”，而是記入“通訊費(fèi)”科目中，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，又直接將其并入工資薪金總額進(jìn)行稅前扣除。企業(yè)如果忽略代扣代繳通訊補(bǔ)貼相對(duì)應(yīng)的個(gè)人所得稅，這部分通訊補(bǔ)貼，將不能計(jì)入工資薪金進(jìn)行稅前扣除。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前，向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在年末預(yù)提了年終獎(jiǎng)，但到次年的3月~4月才會(huì)發(fā)放。對(duì)這部分支出，只要符合工資薪金的條件，也可以在稅前扣除。易錯(cuò)點(diǎn)三：特殊規(guī)定未能足夠重視除了按月支付給員工的必要?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬外，企業(yè)可能還存在其他一些向員工支付工資薪金的特殊情形，需合規(guī)確認(rèn)工資薪金總額。 比如，越來越多的上市公司會(huì)通過股權(quán)激勵(lì)方式，授予員工限制性股票、股票期權(quán)等。在制定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，企業(yè)應(yīng)按照該股票的公允價(jià)值及數(shù)量，計(jì)算確定上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)，該股票的公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額，計(jì)入當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。舉例來說，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價(jià)格為每股8元，施權(quán)價(jià)為每股6元，該股票期權(quán)自2020年2月起可行權(quán)。假定王先生于2020年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價(jià)為每股10元。王先生2020年2月28日行權(quán)時(shí)，取得“工資薪金所得”的應(yīng)納稅所得額=（10-6）×10000=40000（元）。這時(shí)，甲公司應(yīng)將這40000元并入企業(yè)工資薪金總額，在企業(yè)所得稅稅前扣除。 另外，為了鼓勵(lì)企業(yè)安置殘疾人，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以在符合規(guī)定條件的前提下，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來源。

例1A企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤為1000萬元，持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價(jià)值為1500萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異500萬元；另外，A企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，為未決訴訟費(fèi)，已經(jīng)列支在管理費(fèi)用中；發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元，已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅100萬元。分析：第一步，匯算清繳計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額，A公司2020年度應(yīng)納稅所得額為：1000-500+300+50=850萬元（主表第23行），應(yīng)納所得稅額為：850×25%=212.5萬元（主表第25、28、31行），本年應(yīng)補(bǔ)稅額為：212.5-100=112.5萬元。第二步，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，第1個(gè)分錄是2020年預(yù)繳所得稅時(shí)的分錄，第2個(gè)分錄是2020年期末確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)的分錄，第3個(gè)分錄是2021年5月31日之前補(bǔ)交稅款的分錄。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 100貸：銀行存款 100借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 212.5貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 212.5借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 112.5貸：銀行存款 112.5第三步，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，只有時(shí)間性差異才會(huì)涉及到遞延所得稅，因此，影響A公司遞延所得稅的事項(xiàng)只有2個(gè)，一個(gè)是交易性金融資產(chǎn)，一個(gè)是未決訴訟。交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異500萬元，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500×25%=125萬元，未決訴訟確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異300萬元，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75萬元。借貸之差就是遞延所得稅費(fèi)用。借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 50貸：遞延所得稅負(fù)債 125例2 接例1，A企業(yè)2021年度稅前會(huì)計(jì)利潤總額為300萬元，原來的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬元，期初公允價(jià)值為1500萬元，期末公允價(jià)值也為1500萬元，公允價(jià)值沒有發(fā)生變動(dòng)；新購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬元，期末公允價(jià)值為2300萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異700萬元。另外，A企業(yè)上年確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，未決訴訟在2021年實(shí)際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補(bǔ)助600萬元，計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對(duì)應(yīng)不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅130萬元。分析：第一步，匯算清繳計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額，A公司2021年度應(yīng)納稅所得額為：300+700-300-600=100萬元，應(yīng)納所得稅額為：100×25%=25萬元，本年應(yīng)補(bǔ)稅額為：25-130=-105萬元。第二步，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 130貸：銀行存款 130借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 25貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 25借：銀行存款 105貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 105第三步，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，新購入交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵減應(yīng)納稅所得額700萬元，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)700×25%=175萬元，未決訴訟實(shí)際發(fā)生，說明去年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)回，減少遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75萬元，綜合考慮，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100萬元，貸方就是所得稅費(fèi)用。借：遞延所得稅資產(chǎn) 100貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 100聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來源。

在實(shí)踐中，常常有這樣的情形：公司將自有辦公樓出租一部分。那么，租賃期間所發(fā)生的水電費(fèi)用，該如何向承租方收?。? 實(shí)務(wù)中，往往有兩種處理方式，一種是按照轉(zhuǎn)售水電處理，另一種是采取分?jǐn)偡绞教幚?。不同的處理方式，稅?wù)處理和稅負(fù)情況不同，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況作出選擇。1案例：自有辦公樓部分出租乙公司與甲公司均為增值稅一般納稅人。乙公司作為單一承租方，向甲公司租賃房屋作為辦公用房。由甲公司負(fù)責(zé)對(duì)房屋及配套的設(shè)施設(shè)備和相關(guān)場地進(jìn)行維修、養(yǎng)護(hù)、管理。甲公司采用公用水電表方式，與乙公司分?jǐn)偲渥赓U合約期內(nèi)發(fā)生的水電費(fèi)用。2019年8月，甲公司取得自來水公司按3%征收率開具的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)10300元。其中，自用水費(fèi)含稅價(jià)格6180元，承租方使用水費(fèi)含稅價(jià)格4120元。取得電力公司按13%稅率開具的增值稅專用發(fā)票，價(jià)稅合計(jì)22600元。其中，自用電費(fèi)含稅價(jià)格13560元，承租方使用電費(fèi)含稅價(jià)格9040元。那么，辦公用房在2019年8月發(fā)生的水電費(fèi)支出，甲公司應(yīng)如何向乙公司收??？ 方案一：按照轉(zhuǎn)售水電處理按照規(guī)定，增值稅納稅人超出經(jīng)營范圍銷售水電費(fèi)，可按規(guī)定自開或代開專票。甲公司按照轉(zhuǎn)售水電，向乙公司收取相應(yīng)的水電費(fèi)用，并開具對(duì)應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。乙公司以此為稅前扣除憑證，進(jìn)行相應(yīng)處理。其中，對(duì)向乙公司收取的價(jià)稅合計(jì)4120元水費(fèi)，甲公司應(yīng)按規(guī)定，開具增值稅專用發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于物業(yè)管理服務(wù)中收取的自來水水費(fèi)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第54號(hào)）規(guī)定，甲公司為乙公司提供了物業(yè)管理服務(wù)，可以扣除其對(duì)外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依3%的征收率，計(jì)算繳納增值稅。 此時(shí)，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：轉(zhuǎn)售水時(shí)，依據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票，按照自用部分，計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 借：管理費(fèi)用等成本費(fèi)用科目 6000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300 其他業(yè)務(wù)成本 412 貸：銀行存款 10300 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 120向乙公司收取水費(fèi)，并開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。借：銀行存款 4120 貸：其他業(yè)務(wù)收入 4000 應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 120按扣除其對(duì)外支付的自來水水費(fèi)后的余額差額，進(jìn)行相應(yīng)賬務(wù)處理。借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅 120 貸：其他業(yè)務(wù)成本 120轉(zhuǎn)售電力時(shí)，以取得的增值稅專用發(fā)票為扣除憑證，自用部分當(dāng)月按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本費(fèi)用科目 12000 其他業(yè)務(wù)成本 800 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2600 貸：銀行存款 22600向乙公司收取電費(fèi)，并開具相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票。借：銀行存款 9040 貸：其他業(yè)務(wù)收入 8000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1040乙公司取得水電費(fèi)增值稅專用發(fā)票，并據(jù)此作為成本費(fèi)用進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。支付水費(fèi)并取得甲公司開具的增值稅專用發(fā)票時(shí)，按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本費(fèi)用科目 4000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 120 貸：銀行存款 4120支付電費(fèi)并取得電費(fèi)專用發(fā)票時(shí)，按規(guī)定計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本費(fèi)用科目 8000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1040 貸：銀行存款 9040方案二：采取分?jǐn)偡绞教幚砀鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的規(guī)定： 出租方采取分?jǐn)偡绞降?，承租方以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證。其中，其他外部憑證包括但不限于出租方支付水電費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件、出租方出具水電費(fèi)分割單或確認(rèn)單、出租方支付水電費(fèi)的憑證及房租協(xié)議等。甲公司采取分?jǐn)偡绞绞杖∷娰M(fèi)，乙公司以甲公司開具的其他外部憑證，作為稅前扣除憑證。此時(shí)，甲公司按照代收代付進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。代收代付水費(fèi)時(shí)，甲公司自用部分，以取得的增值稅專用發(fā)票為憑證，計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本費(fèi)用科目 6000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 300 其他應(yīng)收款 4120 貸：銀行存款 10300 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 120向乙公司收取水費(fèi)，并提供其他外部憑證。借：銀行存款 4120 貸：其他應(yīng)收款 4120代收代付電費(fèi)時(shí)，甲公司自用部分，以取得的增值稅專用發(fā)票為憑證，計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本科目 12000 其他應(yīng)收款 9040 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2600 貸：銀行存款22600應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1040向乙公司收取水費(fèi)，并提供其他外部憑證。借：銀行存款 9040 貸：其他應(yīng)收款 9040乙公司以甲公司開具的其他外部憑證，作為稅前扣除憑證進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理。其中，水費(fèi)支出4120元和電費(fèi)支出9040元可在企業(yè)所得稅稅前扣除。此時(shí)，乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：取得水費(fèi)支出的其他外部憑證，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本科目 4120 貸：銀行存款 4120取得電費(fèi)支出的其他外部憑證，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。借：管理費(fèi)用等成本科目 9040 貸：銀行存款 904022對(duì)比分析：哪個(gè)方案更劃算？方案一中，如果承租方和出租方都是增值稅一般納稅人，那么，對(duì)于承租方來說，按規(guī)定取得增值稅專用發(fā)票，不僅可作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，還可按規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。如果承租方屬于《財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)，以下簡稱39號(hào)公告）第七條所規(guī)定的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一般納稅人，還可享受增值稅加計(jì)抵減政策。對(duì)于出租方來說，其向承租方收取水費(fèi)時(shí)，要開具增值稅專用發(fā)票并按規(guī)定繳納增值稅。由于取得了自來水公司開具的增值稅發(fā)票，可以扣除其對(duì)外支付的自來水水費(fèi)后的余額為銷售額，按照簡易計(jì)稅方法依3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。 這種情況下，其收取的電費(fèi)收入，需按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，由于取得了電力公司開具的增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定抵扣，其增值稅稅負(fù)并未增加。 不僅如此，如果出租方是39號(hào)公告第七條所規(guī)定的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)一般納稅人，電費(fèi)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額還可享受增值稅加計(jì)抵減政策。方案二中，對(duì)于承租方來說，其按規(guī)定取得的其他外部憑證，僅僅可作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，不可據(jù)此計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；對(duì)于出租方來說，向承租方提供其他外部憑證，僅視同代收代付水電費(fèi)處理，不涉及增值稅的相關(guān)處理。 實(shí)務(wù)中，以分割單作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)可能存在不同的執(zhí)行口徑，值得企業(yè)關(guān)注。實(shí)務(wù)中，企業(yè)要綜合考慮增值稅納稅人類別、能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額等因素，選擇最適合企業(yè)的方案。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來源。