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企業(yè)并購是非常常見的重組事項，涉稅事項復雜，涉及的稅收政策也比較多。如果涉及自然人股東的，在方案設(shè)計階段還要關(guān)注個人所得稅的涉稅問題。  

案情簡介：

A公司是一家國有控股公司，B公司的全部股東均為自然人。如果A公司對B公司開展并購，合并后B公司注銷。合并前，A公司凈資產(chǎn)1.5億元，B公司股本500萬元，凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值均為1億元，其中未分配利潤9500萬元。并購后，A公司凈資產(chǎn)2.5億元，B公司原股東成為A公司股東，合計占股40%。并購全部為股權(quán)支付，不涉及現(xiàn)金。假定并購后的A公司股本2.5億元，并購過程中股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生合理稅費500萬元。B公司自然人股東變?yōu)锳公司股東，應(yīng)如何計算繳納個人所得稅？

A公司并購B公司，有兩種方案可選擇：

一種是B公司先增資清算，再開展并購；

一種是B公司直接劃轉(zhuǎn)為A公司全資子公司。

兩種方案下，B公司股東的個人所得稅處理有所不同。

第一種方案：先增資再并購

B企業(yè)可選擇先增資，再與A公司開展并購。即在轉(zhuǎn)讓前，將全部凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)為B企業(yè)股本，然后以B公司100%的股權(quán)并入A公司。

  《國家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔1998〕333號）規(guī)定，對屬于個人股東分得并再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊資本）的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門批準增資、公司股東會議通過后代扣代繳。對B公司的自然人股東來說，就是將企業(yè)的各項資產(chǎn)按照凈資產(chǎn)的公允價值1億元，與原股本500萬元的差額部分，作為盈余公積并轉(zhuǎn)增了股本，然后按照“利息、股息、紅利所得”計算繳納個人所得稅。這種情況下，B公司股東應(yīng)繳納個人所得稅（10000-500）×20%=1900（萬元）。

第二種方案：直接并購   

B公司還可選擇直接與A公司進行并購，成為A公司全資子公司。

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕41號，以下簡稱“41號文件”）規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)增資擴股、定向增發(fā)股票、股權(quán)置換、重組改制等投資行為。非貨幣性資產(chǎn)，指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。

本案例中，B公司與A公司直接開展并購，成為A公司全資子公司，實質(zhì)就是B公司全體自然人股東，以自己所持有的B公司股權(quán)為對價，向A公司開展投資，取得A公司對等價值的股權(quán)。投資完成后，B公司就是A公司的全資子公司，然后進行后續(xù)并購重組。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第20號，以下簡稱“20號公告”）等政策的規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額，為應(yīng)納稅所得額。非貨幣性資產(chǎn)原值，為納稅人取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。納稅人以股權(quán)投資的，該股權(quán)原值確認等相關(guān)問題依照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號發(fā)布）的五種方式確認股權(quán)原值。

這種方案下，B公司股東應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅=（10000-500-500）×20%=1800（萬元）。

提醒：實操中的關(guān)注重點

企業(yè)在并購方案設(shè)計環(huán)節(jié)，不僅要做好稅負測算，依法選擇合適的方案，而且要關(guān)注實操中的辦稅實操問題。以B公司自然人股東為例，在設(shè)計并購方案階段，要注意考量納稅義務(wù)發(fā)生時間、是否分期納稅等問題，還要注意與交易對方保持溝通，及時履行相關(guān)義務(wù)。

以第二種方案為例，41號文件規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。具體到該案例，就是A企業(yè)股權(quán)重新登記日。但在稅款繳納環(huán)節(jié)，B公司股東可選擇分期納稅。41號文件規(guī)定，個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

如果選擇分期納稅，納稅人要注意收集并報送相關(guān)資料。20號公告規(guī)定，納稅人非貨幣性資產(chǎn)投資需要分期繳納個人所得稅的，應(yīng)于取得被投資企業(yè)股權(quán)之日的次月15日內(nèi)，自行制定繳稅計劃并向主管稅務(wù)機關(guān)報送《非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅備案表》、納稅人身份證明、投資協(xié)議、非貨幣性資產(chǎn)評估價格證明材料、能夠證明非貨幣性資產(chǎn)原值及合理稅費的相關(guān)資料。按照規(guī)定，被投資企業(yè)應(yīng)將納稅人以非貨幣性資產(chǎn)投入本企業(yè)取得股權(quán)情況，以及分期繳稅期間納稅人股權(quán)變動情況，分別于相關(guān)事項發(fā)生后15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報告，并協(xié)助稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行公務(wù)。納稅人和被投資企業(yè)未按規(guī)定備案、繳稅和報送資料的，稅務(wù)機關(guān)將有權(quán)按照稅收征收管理法及有關(guān)規(guī)定進行處理。