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工資薪金不僅可以直接在企業(yè)所得稅稅前扣除，還將決定工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費等費用的扣除限額，是企業(yè)所得稅匯算清繳中值得關(guān)注的重點事項。最近一段時間，筆者在梳理客戶資料時發(fā)現(xiàn)，不少企業(yè)對工資薪金的稅務(wù)處理重視不夠，存在不同程度的稅務(wù)風(fēng)險。那么，對工資薪金進行合規(guī)稅務(wù)處理，實操層面應(yīng)該關(guān)注哪些要點呢？ 易錯點一：支付對象不是企業(yè)員工 根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。 從政策具體規(guī)定上看，工資薪酬的支付對象，必須是“在本企業(yè)任職或者受雇的員工”，主要包括在企業(yè)任職或受雇的正式員工，企業(yè)雇傭的季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘人員，以及由企業(yè)直接向個人支付費用的勞務(wù)派遣人員。目前，稅收法律法規(guī)中并未強調(diào)企業(yè)必須與這些人員簽訂勞動合同。企業(yè)在判斷工資薪金的支付對象是否合規(guī)時，可以重點關(guān)注以下事項：對方是否在企業(yè)任職，是否與企業(yè)存在雇傭與被雇傭關(guān)系，在企業(yè)是否有“職位”或“崗位”，是否執(zhí)行單位統(tǒng)一的考勤、考核制度，是否服從單位的規(guī)章制度管理等。 舉例來說，A公司2020年共有員工300人。其中，總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)共計3人，統(tǒng)一由其集團母公司直接委派，并下發(fā)任職書，這3人與母公司直接簽訂勞動合同，但一直在A公司任職，由A公司發(fā)放工資，且由A公司負責(zé)其工作安排及業(yè)績考核。此外，10人為勞務(wù)派遣公司派遣人員，其工資由A公司直接發(fā)放；3人為實習(xí)人員；2人為保潔工，屬于臨時工；其余人員均為與A公司簽訂了勞動合同的正式員工。2020年，A公司請母公司業(yè)務(wù)骨干，在業(yè)余時間為其員工進行為期一年的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，由A公司負責(zé)與這些業(yè)務(wù)骨干個人簽訂勞務(wù)合同，并支付培訓(xùn)費。 對A公司來說，母公司的業(yè)務(wù)骨干不在A公司任職和受雇，屬于外部單位人員，向其支付的培訓(xùn)費應(yīng)做勞務(wù)費處理，不得計入工資薪金總額；總經(jīng)理、副總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)3人因為實際在A公司任職，符合稅法規(guī)定的“在本企業(yè)任職”條件，A公司支付的報酬，屬于支付的工資薪金，可以稅前扣除；其余人員則屬于在A公司任職或受雇的員工，A公司所支付的工資都屬于企業(yè)工資薪金，可以稅前扣除。 易錯點二：稅前扣除范圍不夠規(guī)范 工資薪金的發(fā)放形式不僅包括現(xiàn)金，而且包括非現(xiàn)金形式。 非現(xiàn)金形式的勞動報酬在實際工作中較少發(fā)生，但如果企業(yè)向員工發(fā)放了實物類的勞動報酬，也應(yīng)屬于工資薪金。比如，很多企業(yè)會以實物形式，向員工發(fā)放生產(chǎn)獎、質(zhì)量獎等各類獎勵。這些獎勵雖然不是現(xiàn)金，但也屬于支付給員工的獎金，是工資薪金的一部分，要折算成一定的價值，并入工資薪金總額，進行稅前扣除。不過，如果企業(yè)向員工發(fā)放的是福利性質(zhì)的實物，如過節(jié)時發(fā)放的米、面、油等，因這類實物不屬于支付員工的必要勞動報酬，只是企業(yè)額外給員工發(fā)放的福利，不應(yīng)計入工資薪金，而應(yīng)作為福利費支出，按比例在企業(yè)所得稅稅前扣除。 值得注意的是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文件”）的規(guī)定，企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金，應(yīng)已依法履行了個人所得稅代扣代繳義務(wù)。換句話說，企業(yè)需要依法代扣代繳個人所得稅，向員工發(fā)放工資薪金才能稅前扣除。實務(wù)中，一些企業(yè)會固定每月發(fā)放通訊補貼，在會計核算時并沒有將其記入“工資薪金”，而是記入“通訊費”科目中，但在企業(yè)所得稅匯算清繳時，又直接將其并入工資薪金總額進行稅前扣除。企業(yè)如果忽略代扣代繳通訊補貼相對應(yīng)的個人所得稅，這部分通訊補貼，將不能計入工資薪金進行稅前扣除。 此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）第二條規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前，向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。實務(wù)中，很多企業(yè)在年末預(yù)提了年終獎，但到次年的3月~4月才會發(fā)放。對這部分支出，只要符合工資薪金的條件，也可以在稅前扣除。 易錯點三：特殊規(guī)定未能足夠重視 除了按月支付給員工的必要勞動報酬外，企業(yè)可能還存在其他一些向員工支付工資薪金的特殊情形，需合規(guī)確認工資薪金總額。 比如，越來越多的上市公司會通過股權(quán)激勵方式，授予員工限制性股票、股票期權(quán)等。在制定股權(quán)激勵計劃，并授予激勵對象時，企業(yè)應(yīng)按照該股票的公允價值及數(shù)量，計算確定上市公司相關(guān)年度的成本或費用，作為換取激勵對象提供服務(wù)的對價。對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時，該股票的公允價值與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額，計入當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。 舉例來說，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期權(quán)15000股，授予日股票價格為每股8元，施權(quán)價為每股6元，該股票期權(quán)自2020年2月起可行權(quán)。假定王先生于2020年2月28日行權(quán)10000股，行權(quán)當(dāng)天股票市價為每股10元。王先生2020年2月28日行權(quán)時，取得“工資薪金所得”的應(yīng)納稅所得額=（10-6）×10000=40000（元）。這時，甲公司應(yīng)將這40000元并入企業(yè)工資薪金總額，在企業(yè)所得稅稅前扣除。 國有企業(yè)還要注意，根據(jù)《國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會 國家稅務(wù)總局關(guān)于國資委監(jiān)管企業(yè)實行工效掛鉤辦法工資稅前扣除有關(guān)管理問題的通知》（國資發(fā)分配〔2004〕209號）規(guī)定，企業(yè)稅前扣除的計稅工資不得超過根據(jù)經(jīng)審核批準的工效掛鉤方案提取的效益工資總額。企業(yè)在效益工資總額范圍內(nèi)實際發(fā)放的工資，可以稅前扣除；效益工資中用于建立工資儲備部分，只能在實際發(fā)放年度稅前扣除；提取的效益工資改變用途的，不得在稅前扣除。如果國有企業(yè)已經(jīng)納入工資總額同經(jīng)濟效益掛鉤管理，一旦實際發(fā)放數(shù)額超過工效批文的工資總額，超出部分將不能稅前扣除，需要作納稅調(diào)增處理。 另外，為了鼓勵企業(yè)安置殘疾人，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額時，可以在符合規(guī)定條件的前提下，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。

近兩年，購買基金大火。不少企業(yè)在日常經(jīng)營過程中，也將利用剩余閑置資金購買基金以獲取收益。上期我們談了企業(yè)取得的基金分紅如何繳稅問題。本期我們通過案例分析基金轉(zhuǎn)讓和贖回的涉稅問題，以及需要注意的事項?；疝D(zhuǎn)讓是指投資人通過二級市場，將購入的公募基金轉(zhuǎn)讓給另一個投資人，比如在深圳證券交易所轉(zhuǎn)讓基金。基金贖回是投資人直接或通過代理機構(gòu)向基金管理公司要求部分或全部退出基金的投資，注銷基金份額。案例A公司6月1日在深圳證券交易所購入基金1000萬元，同年11月1日將購入的基金全部對外轉(zhuǎn)讓，取得轉(zhuǎn)讓收入1200萬元。A公司沒有發(fā)生其他金融商品買賣業(yè)務(wù)。稅務(wù)機關(guān)在進行檢查時認為，A公司買賣基金未申報繳納增值稅，要求A公司補繳增值稅及滯納金。分析企業(yè)購入基金后再轉(zhuǎn)讓，屬于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，要按規(guī)定繳納增值稅、免繳印花稅。企業(yè)贖回基金，原則上屬于將基金持有到期，不繳納增值稅、暫不繳納印花稅。企業(yè)購入基金后再對外轉(zhuǎn)讓以及贖回基金，取得的所得要繳納企業(yè)所得稅，發(fā)生的轉(zhuǎn)讓損失要按資產(chǎn)損失進行申報。一、增值稅事項1.基金的轉(zhuǎn)讓根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號）所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。因此，企業(yè)將購入的基金對外轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)計繳增值稅，并按基金賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。需要注意的是，根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定，企業(yè)如果還從事多種基金轉(zhuǎn)讓、以及其他金融商品（如股票、債券）等轉(zhuǎn)讓，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負差，在同一個納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后仍出現(xiàn)負差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個納稅期相抵，但在年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。2.基金的贖回根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號）第二條規(guī)定，納稅人購入基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品持有至到期，不屬于《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財稅〔2016〕36號）第一條第（五）項第4點所稱的金融商品轉(zhuǎn)讓。由于基金贖回不屬于基金所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，而是進行基金份額的注銷，因此基金贖回屬于基金持有至到期，不繳納增值稅。二、印花稅事項《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對買賣封閉式證券投資基金繼續(xù)予以免征印花稅的通知》（財稅〔2004〕173號）規(guī)定，從2003年1月1日起，繼續(xù)對投資者（包括個人和機構(gòu)）買賣封閉式證券投資基金免征印花稅?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》（財稅〔2002〕128號）規(guī)定，對投資者申購和贖回基金單位，暫不征收印花稅。因此，基金轉(zhuǎn)讓免繳印花稅，基金贖回暫不征收印花稅。三、企業(yè)所得稅事項根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，企業(yè)購入基金后對外轉(zhuǎn)讓以及贖回基金取得的收入屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，應(yīng)計入企業(yè)收入總額，相應(yīng)基金成本和相關(guān)費用可以稅前扣除。優(yōu)稅智云稅務(wù)咨詢邱曉玲分析：根據(jù)上述分析，企業(yè)進行基金轉(zhuǎn)讓及贖回業(yè)務(wù)時需要注意如下事項：1.轉(zhuǎn)讓基金在計繳增值稅時，應(yīng)注意基金的買入價和賣出價的確定。確定基金買入價時，專指基金的購入價，不包括購入基金時繳納的相關(guān)費用，如手續(xù)費；并且，企業(yè)在持有基金期間取得的分紅收入，不需要從買出價中扣除。在確定買入價時可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動加權(quán)平均法進行核算，選擇后36個月內(nèi)不得變更。確定基金賣出價時，不能扣除賣出基金時繳納的相關(guān)費用。2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓基金只能開具普通發(fā)票。3.轉(zhuǎn)讓及贖回基金進行企業(yè)所得稅處理時，應(yīng)按取得該基金實際發(fā)生的支出作為計稅基礎(chǔ)，不包括購入基金時應(yīng)取得的分紅，取得分紅應(yīng)作為應(yīng)收款項處理。4.根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號）第五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。第九條規(guī)定，下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除：……（五）企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。企業(yè)轉(zhuǎn)讓及贖回基金發(fā)生的損失，應(yīng)進行資產(chǎn)損失申報，未進行申報的，轉(zhuǎn)讓及贖回基金損失不得稅前扣除。

一、稅收政策1.《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)文件規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤)。合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。(四)無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號)文件規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。二、利潤分配會計分錄（僅供參考）1.設(shè)置將“應(yīng)付利潤”科目，核算合伙企業(yè)向合伙人（或個人）分配的利潤。2.會計分錄（1）合伙企業(yè)根據(jù)合伙協(xié)議約定或有關(guān)法律法規(guī)確定分配給合伙（或個人）律師的利潤，借：利潤分配——應(yīng)付合伙人利潤（**合伙人） 貸：應(yīng)付利潤——**合伙人（2）按照稅法規(guī)定應(yīng)代扣代繳的合伙人（或個人）個人所得稅借：應(yīng)付利潤——**合伙人 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（**合伙人利潤分配）（3）繳納個人所得稅借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交個人所得稅（**合伙人利潤分配） 貸：銀行存款（4）向合伙（或個人）律師實際支付利潤時借：應(yīng)付利潤——**合伙人 貸：銀行存款

離職人員取得原單位補發(fā)的工薪(獎金)適用哪個稅目繳納個人所得稅?　　這個問題，經(jīng)常在微信群以及朋友圈看到有網(wǎng)友問及，以前也沒去多想，今天又看到一個網(wǎng)友詢問此問題，而且問得比較詳細：　　請問：公司對2020年的績效，直接按照勞務(wù)所得申報，導(dǎo)致我交了20%的個人所得稅是否合理?　　具體是這樣：公司以往發(fā)"業(yè)務(wù)績效"都是年底一起計算發(fā)放，可2020年的績效是分兩次發(fā)的，在12月15號發(fā)了一部分績效，2021年1月28號才發(fā)了剩余的績效。因本人在2020年12月初離職，2021年1月份發(fā)給我的這部分2020年績效，公司是按照勞務(wù)報酬所得申報扣了我20%的個人所得稅，但如果公司申報填在我2020年的工資薪金一起，我是不夠一年6w的(就不用繳個稅)。公司現(xiàn)在這樣申報，導(dǎo)致我交了20%的個人所得稅是否合理?　　由此，這個問題還真引起了我的興趣。略加分析后，對于這個問題，我是這樣認為的：　　首先，有關(guān)“2021年1月28號才發(fā)了剩余的績效，......如果申報填在2020年的工資薪金一起，我是不夠一年6w的(就不用繳個稅)”的認識——這種認識是錯誤的?！　∪〉盟孟嚓P(guān)稅款所屬期這樣確定　　單位2021年1月28號向個人支付的工資、薪金所得或者勞務(wù)報酬所得，是計入該個人2021年的所得而非2020年的所得?！　挝幌騻€人支付工資的時間是2021年1月28號，也就是2021年1月份支付的個人所得，扣繳義務(wù)人實際支付工資、薪金所得或者勞務(wù)報酬所得的月份為工資、薪金(勞務(wù)報酬)發(fā)放期。按照《個人所得稅法》規(guī)定，扣繳義務(wù)人向個人支付應(yīng)稅所得時應(yīng)當(dāng)代扣(預(yù)扣)個人所得稅，按照《個人所得稅法》第十四條第一款規(guī)定：扣繳義務(wù)人每月或者每次預(yù)扣、代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機關(guān)報送扣繳個人所得稅申報表?？梢姡Ц豆べY、薪金所得或者勞務(wù)報酬所得的次月15日內(nèi)為上月代扣(預(yù)扣)稅款的解繳申報期?！　?jù)此，按照個人所得稅法的規(guī)定，扣繳義務(wù)人次月所申報解繳的個人所得稅稅款，毫無疑義的應(yīng)是上月代扣(預(yù)扣)的稅款，而眾所周知的是此項所申報解繳的稅款的所屬期肯定應(yīng)當(dāng)是上月，即代扣(預(yù)扣)稅款的月份為稅款所屬期?！　∵@樣就很清楚了：　　扣繳義務(wù)人向個人實際支付工資(勞務(wù)報酬)的月份為工資、薪金(勞務(wù)報酬)所得的實際發(fā)放期;　　按照《個人所得稅法》的規(guī)定，在支付工資(勞務(wù)報酬)應(yīng)當(dāng)同時依法代扣(預(yù)扣)稅款，因此實際支付工資(勞務(wù)報酬)的月份的月份即為應(yīng)代扣(預(yù)扣)個人所得稅的稅款所屬期;　　扣繳義務(wù)人代扣(預(yù)扣)個人所得稅的次月(15日前)應(yīng)當(dāng)申報解繳稅款，也就是所代扣(預(yù)扣)個人所得稅的申報解繳期。　　從以上的“實際發(fā)放期”“稅款所屬期”以及“申報解繳期”可見，至于扣繳義務(wù)人向個人所支付的工資、薪金所得或者勞務(wù)報酬所得是屬于哪一年、哪一個月份的，也就是大家經(jīng)常說到的工資、薪金，勞務(wù)報酬所屬期(如當(dāng)月實發(fā)上月工薪，該工薪所屬期為上月;今年支付上年的績效、獎金，該績效、獎金的所屬期為上年等)，與計算、代扣(預(yù)扣)個人所得稅沒有什么關(guān)系。　　個人所得稅所涉及到的是工資、薪金(勞務(wù)報酬)所得的實際發(fā)放期、稅款所屬期和稅款申報解繳期，與工資、薪金(勞務(wù)報酬)的屬期無關(guān)。　　綜上，按照稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在工資、薪金(勞務(wù)報酬)所得的實際發(fā)放期計算并代扣(預(yù)扣)個人所得稅，在稅法規(guī)定的稅款申報解繳期內(nèi)將稅款所屬期為上月的稅款進行申報與解繳?！　‰x職員工取得補發(fā)報酬的所得性質(zhì)　　至于在員工離職以后再向其補發(fā)的報酬(現(xiàn)金、實物等經(jīng)濟利益)，是作為工資、薪金所得還是勞務(wù)報酬所得，倒還真是個有爭議的問題。我認為，還是應(yīng)按工資、薪金所得處理。其理由是這樣的：　　之所以對向離職員工支付其任職期間的報酬的性質(zhì)，即究竟是屬于工資、薪金(勞動報酬)還是勞務(wù)報酬有爭議分歧，焦點就是該人取得這些報酬時已經(jīng)離職，此時已經(jīng)不再受雇于支付個人所得的單位了?！　“凑铡秱€人所得稅法實施條例》第六條第一款第(一)項的規(guī)定：工資、薪金所得，是指個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。而第(二)項規(guī)定：勞務(wù)報酬所得，是指個人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得?！　《愂照邔τ诠べY、薪金所得與勞務(wù)報酬所得的區(qū)分原則是這樣的：工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬;勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系?！　〉拇_，員工在離職以后再取得原任職、受雇單位補發(fā)的報酬時，該員工此時點已不在該單位任職、受雇了，既然支付所得的單位與取得該所得的個人沒有雇傭與被雇傭關(guān)系，看似好像就應(yīng)當(dāng)按勞務(wù)報酬處理了。　　但是，仔細辨析后可以發(fā)現(xiàn)，稅法規(guī)定個人因任職或者受雇取得的工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得為工資、薪金所得，這里規(guī)定的不是“在任職或者受雇時”取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得為工資、薪金所得，而是規(guī)定的“因任職或者受雇時”取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得為工資、薪金所得?！　∫簿褪牵瑐€人取得的某項所得是“因任職或者受雇”而取得的與任職或者受雇有關(guān)的所得，即為工資、薪金所得，并不強調(diào)和要求必須是在任職、受雇期間取得的所得才是工資、薪金所得。直白的講，扣繳義務(wù)人基于雇傭關(guān)系而向個人支付的與任職或者受雇有關(guān)的所得即為工資、薪金所得，也就是該項與任職或者受雇有關(guān)的所得的屬期是任職、受雇期間就應(yīng)為工資、薪金所得，至于支付所得的時間不影響對個人所得性質(zhì)的判別?！　≌\然，員工在離職以后再取得原任職、受雇單位補發(fā)的報酬時，該員工此時已不在該單位任職、受雇了，但是，原任職、受雇單位為何要補發(fā)這部分報酬呢?就是因為所補發(fā)的這部分報酬，本來就是該員工因任職或者受雇于本單位而應(yīng)支付給其的與任職或者受雇有關(guān)的所得，只是因為核算報酬的方式、時間等原因而在其離職以后才予以補發(fā)。　　雖然單位支付這部分所得的時間已在該員工離職以后，但由于所支付的這部分所得的屬期仍為該員工任職、受雇期間，因此并不改變扣繳義務(wù)人是基于雇傭關(guān)系，而向該個人支付原本在其任職、受雇期間就應(yīng)當(dāng)支付的，與其任職或者受雇有關(guān)的所得這一性質(zhì)?！　【C上，單位在員工離職以后向離職員工補發(fā)其任職、受雇期間應(yīng)支付的與任職或者受雇有關(guān)的報酬(工資、薪金、績效、獎金等工資、薪金所得)，應(yīng)在支付所得的當(dāng)月按工資、薪金所得而非勞務(wù)報酬所得扣繳其個人所得稅?！　〈送?，在2021年底以前，鑒于對于個人取得全年一次性獎金的優(yōu)惠計稅政策，也可以選擇適用全年一次性獎金的特殊計稅方法計稅，具體宜與該員工協(xié)商后確定?！　∽詈螅僬f一個與之既相干又不完全相干的問題。按工資、薪金與按勞務(wù)報酬計繳個人所得稅，雖說預(yù)扣預(yù)繳時的稅負，勞務(wù)報酬所得繳的個人所得稅看上去比工資、薪金所得要高一些，實際上到了年度匯算時，這兩項所得都要并入年度綜合所得，合并計稅。而且，一般的工薪階層，按勞務(wù)報酬所得并入綜合所得后繳納的個人所得稅稅負要低于按工資、薪金所得并入綜合所得的稅負。

　　本文就重組情形下合并、分立的涉稅處理進行分析，一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理的適用情形同上節(jié)所述的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購相同，在此不再贅述?！　∥覀兿韧ㄟ^一張表對合并、分立有一個初步的認識：　　一、合并的一般性稅務(wù)處理下的會計、稅務(wù)處理類型一般性稅務(wù)處理同一控制下控股合并合并吸收合并新設(shè)合并非同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并特殊性稅務(wù)處理同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并非同一控制下控股合并吸收合并新設(shè)合并分立一般性稅務(wù)處理存續(xù)分立新設(shè)分立特殊性稅務(wù)處理存續(xù)分立新設(shè)分立　　1.同一控制下合并的會計處理原則　　合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債按原賬面價值計量。無論是何種合并類型（指控股、吸收、新設(shè)），合并方應(yīng)以合并日取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額做為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤；以發(fā)行權(quán)益性證券方式進行的，長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整盈余公積和未分配利潤。如果支付的價款中包含被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收股利。綜上所述，無論采取何種合并類型、何種對價支付方式，雙方均不能確認相關(guān)損益，集團內(nèi)不能因為通過并購達到人為調(diào)節(jié)利潤的目的?！　?.非同一控制下合并的會計處理原則　　非同一控制下的合并體現(xiàn)著購買法的原則，采用以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和做為合并成本。在合并報表層面，合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為商譽；合并成本小于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為營業(yè)外收入?！　?.同一控制下、非同一控制下的稅務(wù)處理原則　　稅務(wù)處理不區(qū)分同一控制下還是非同一控制下的合并，全部按獨立核算原則來進行處理，在不符合特殊性重組條件下，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補?！　∷械暮喜⒌念愋椭?，以控股合并最為常見和普遍，引入案例予以說明。　　例1：居民企業(yè)甲、乙公司均為同一控制下（丙公司）的關(guān)聯(lián)公司，2019年5月，乙公司所有者權(quán)益總額賬面價值為1000萬元，公允價值為1200萬元；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當(dāng)月，甲從其母公司（丙）受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價值300萬元的股權(quán)（公允價值與賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料（開具了增值稅專用發(fā)票）、銀行存款250萬元做為對價支付給丙公司?！　》治觯杭坠局Ц兜膶r為850萬元（300+300+250），非股權(quán)支付額為（300+250）÷850×100%＝64.71%＜85%，所以應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理原則來進行相關(guān)業(yè)務(wù)處理?！　〖坠緯嫹咒洖椋骸　〗瑁洪L期股權(quán)投資——乙公司 800（1000×80%＝800）　　貸：原材料 200　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）300×13%＝39　　長期股權(quán)投資——丁公司 300　　銀行存款 250　　資本公積——資本溢價 11　　稅務(wù)處理為：甲公司應(yīng)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300－200＝100萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；按960萬元（1200×80%＝960）做為長期股投資的計稅基礎(chǔ)，兩者產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)40萬元[（960－800）×25%＝40]　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 40　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 40　　丙公司做為被合并企業(yè)乙公司的股東，其會計分錄為：　　借：長期股權(quán)投資——丁公司 300　　原材料 200　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）300×13%＝39　　銀行存款 250　　資本公積——資本溢價 11　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司 800　　稅務(wù)處理為：丙公司應(yīng)將取得的原材料的計稅基礎(chǔ)調(diào)整為300萬元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元；同時就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（960－800）＝160萬元，繳納企業(yè)所得稅40萬元?！　〗瑁哼f延所得稅資產(chǎn) 100×25%＝25　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 100×25%＝25　　乙公司需將控股股東由丙變?yōu)榧准纯?，如果是吸收合并、新設(shè)合并則需進行企業(yè)所得稅清算?！　±?：將上例修正為甲、乙兩公司為非同一控制下的公司，丙公司為乙公司的控股公司，其余條件不變?！　》治觯航?jīng)測算，仍然符合一般性稅務(wù)處理原則?！　〖坠緯嫹咒浾{(diào)整為：　　借：長期股權(quán)投資 889　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 250　　長期股權(quán)投資——丁公司 300　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200　　貸：原材料 200　　稅務(wù)處理同會計處理一致，不存在差異?！　”緯嫹咒浾{(diào)整為：　　借：長期股權(quán)投資——丁公司 300　　原材料 300　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 250　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司 800　　投資收益 89　　稅務(wù)處理時還需將轉(zhuǎn)讓持有的乙公司公允價值與賬面價值之間的差額160萬元，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得申報繳納企業(yè)所得稅?！　∫夜拘鑼⒖毓晒蓶|變更為甲公司。　　二、合并的特殊性稅務(wù)處理下的會計、稅務(wù)處理　　1.特殊性稅務(wù)處理適用條件　　適用條件：①企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；②同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并?！　?.處理原則　?、俸喜⑵髽I(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；　　②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；　　可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額為：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)用被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補。假定社會平均利潤率為最長期限的國債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值同利率的乘積，就是未來被合并凈資產(chǎn)至少能產(chǎn)生的理論利潤，用這個利潤來彌補被合并企業(yè)的虧損；　?、鼙缓喜⑵髽I(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定；不確認支付對價資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失?！　±?：甲、乙公司為非同一控制下的公司，乙公司為丙公司的全資子公司，2019年5月，乙公司資產(chǎn)公允價值為4000萬元（賬面價值為3700萬元）、負債總額為3000萬元、所有者權(quán)益總額為1000萬元（賬面價值為700萬元）；甲、乙、丙三個公司的資本公積均為100萬元，當(dāng)月，甲從丙公司受讓乙公司80%的股權(quán)，將其控股子公司丁公司價值2350股權(quán)（公允價值、賬面價值相同）、一項賬面價值為200萬元、公允價值為300萬元的原材料、銀行存款50萬元做為對價。乙公司另有未超過彌補年限的虧損額為120萬元。假定當(dāng)年國家發(fā)行的最長期限的國債年利率為5%?！　》治觯杭坠究毓梢夜局Ц兜膶r中為2700萬元（2350+300+50），非股權(quán)支付額為2350÷2700×100%＝87.04%>85%，所以可以選擇特殊性稅務(wù)處理原則來確認相關(guān)損益?！　〖坠緯嫹咒洖椋骸　〗瑁洪L期股權(quán)投資——乙公司 1000×80%＝2739　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 300　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 50　　長期股權(quán)投資——丁公司 2350　　借：其他業(yè)務(wù)成本 200　　貸：原材料 200　　長期股權(quán)投資成本2739與享有乙公司凈資產(chǎn)公允價值的份額800萬元之間的差額1939萬元做為合并報表的商譽來處理?！　《悇?wù)處理與會計處理相同，不存在應(yīng)納稅所得額調(diào)整。　　丙公司會計分錄為：　　借：長期股權(quán)投資——丁公司 2350　　原材料 300　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 300×13%＝39　　銀行存款 50　　貸：長期股權(quán)投資——乙公司 800　　投資收益 1939　　稅務(wù)處理：丙公司取得的股權(quán)支付額2350萬元對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以選擇暫時不繳企業(yè)所得稅，而對非股權(quán)支付額350萬元對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。應(yīng)確認的所得＝（1000－700）×350÷2700＝300×12.96%＝38.79萬元；同時就持有乙公司的賬面價值與公允價值確定應(yīng)納稅所得額160萬元?！　∫夜局皇强毓晒蓶|發(fā)生了變化，做相應(yīng)變更登記即可，其以前年度未彌補虧損可由甲公司彌補的限額為＝1000×80%×5%＝40萬元?！　∪?、分立的一般性稅務(wù)處理下的會計、稅務(wù)處理　　1.分立定義　　分立是指一個企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個或兩個以上的企業(yè)的法律行為，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規(guī)定：分立是指一家企業(yè)（被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式?！　〈胬m(xù)分立是指原企業(yè)存續(xù)，其一部分資產(chǎn)剝離出來，設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行理，如A變成A和B兩個企業(yè)，A和B股權(quán)結(jié)構(gòu)相同；新設(shè)分立是指原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理，如由A分出B和C，A不再存續(xù)，B和C是股權(quán)結(jié)構(gòu)相同，A及其股東都要進行清算?！　∑髽I(yè)所得稅在一般性處理時更強調(diào)股東在分立過程中，放棄和換取股權(quán)時，需要比照分配股息或取得清算資產(chǎn)進行稅務(wù)處理?！　≡谝话阈远悇?wù)處理情形下被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；在存續(xù)分立的情況下，不區(qū)分放棄舊股與不放棄舊股兩者的差別，其股東取得的對價應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進行處理；股東系居民企業(yè)的，取得的所得如果符合居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益規(guī)定條件的，可以免繳企業(yè)所得稅；股東系非居民企業(yè)的，取得的所得應(yīng)當(dāng)依法繳納預(yù)提所得稅，并由被分立企業(yè)代扣代繳所得稅；股東系自然人的，應(yīng)當(dāng)按“利息、股息、紅利”所得項目依法繳納個人所得稅?！　≡谛略O(shè)分立的情況下，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理；被分立企業(yè)要按全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、清算費用、相關(guān)稅費以及改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對相關(guān)預(yù)提或待攤性質(zhì)費用進行處理、依法彌補虧損后確定清算所得。對其股東的處理即其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得。如股東投資成本2600萬元，持股比例30%，被分立企業(yè)留存收益8000萬，取得對價為6000萬元，股息所得為8000*30%＝2400萬元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得6000－2400－2600＝1000萬元；如果取得的對價為4000萬元，股息所得不變，則資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為4000－2400－2600＝－1000萬元。　　需要說明的是，如果股東以貨物、機器設(shè)備、不動產(chǎn)等非貨幣資產(chǎn)方式回收實收資本的，被分立企業(yè)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)及無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定分別繳納增值稅及其附加。企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補?！　±?：居民企業(yè)丙公司由境內(nèi)法人股東甲公司和自然人股東乙共同以貨幣投資成立，公司的注冊資本為1000萬元，甲、乙分別占有60%和40%的股份。為滿足擴大經(jīng)營的需要，2019年5月丙公司剝離部分資產(chǎn)成立丁公司，丁公司經(jīng)營范圍同丙公司?！　》至⒒鶞嗜?，丙公司的資產(chǎn)總額為3000萬元（公允價值為3800萬元），負債1000萬元（公允價值為1000萬元），所有者權(quán)益2000萬元（公允價值為2800萬元），2000萬元中除注冊資本外全部為留存收益；此外公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元，并于同月在市場監(jiān)管部門辦理了300萬元的減資手續(xù)?！　》至⒎蕉」救〉觅Y產(chǎn)的賬面價值為800萬元（公允價值為1000萬元），剝離負債的賬面價值200萬元（公允價值為200萬元），剝離凈資產(chǎn)的賬面價值600萬元（公允價值為800萬元），注冊資本為500萬元，甲、乙不改變原持股比例，丁公司分別向兩位股東支付銀行存款180萬元和120萬元?！　》治觯捍税咐至⑸婕暗饺疆?dāng)事人：被分立方丙公司、丙公司的股東甲和乙、分立方丁公司。丁向甲、乙支付對價較難理解，可以分為兩個步驟來還原：第一步是丁脫胎于丙（但兩者不是母、子公司），為報答丙，擬向其支付一定的對價；第二步丙得知這個消息后，主動與丁溝通，你剛剛成立，一窮二白，如果我收了你給予的對價，你馬上就要獨立運營需要的啟動資金從何而來，這樣吧，你把對價直接交給我的甲、乙兩位股東吧，讓他們拿上這筆對價再投入到你公司，做為初始運營的資金來源，不需要通過我這個中間環(huán)節(jié)再去分給他們，我視同已經(jīng)收到你的對價。這樣問題就好理解了！甲、乙之所以能夠取得的對價是以被分立企業(yè)的股權(quán)交換獲取分立企業(yè)的股權(quán)，同時還可能獲得一定的現(xiàn)金等部分非股權(quán)支付額?！　》至⒌姆枪蓹?quán)支付金額占交易支付總額的比例為（180+120）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價值）×100%=37.5%＞15%，故適用于企業(yè)分立的一般稅務(wù)處理。　　丙公司的會計處理為：　　借：實收資本 300　　資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關(guān)科目 300　　負債 200　　貸：資產(chǎn) 800　　丁公司的會計處理為：　　借：資產(chǎn) 1000　　貸：負債 200　　實收資本、資本公積 800　　丙公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：1000-800=200萬元，應(yīng)申報繳納企業(yè)所得稅；丁公司接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為其公允價值1000萬元，與入賬價值相同，不存在差異。　　對甲、乙來說，前面已分析，相當(dāng)于丙公司分配資產(chǎn)給他們，他們再用該資產(chǎn)對外投資設(shè)立一家新企業(yè)，甲公司取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×60%=200×60%=120萬元，乙取得視同分配的股息所得為：（1000-800）×40%=80萬元。甲取得的對價為符合規(guī)定條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益，適用免征企業(yè)所得稅政策；乙應(yīng)繳納個人所得稅80×20%＝16萬元?！　〖椎臅嬏幚頌椋骸　〗瑁洪L期股權(quán)投資——丁公司 800×60%=480　　銀行存款 180　　貸：長期股投資——丙公司 600×60%=360　　資本公積——資本溢價 180　　投資收益 120　　乙的會計處理為：　　借：長期股權(quán)投資——丁公司 800×40%=320　　銀行存款 120　　貸：長期股投資——丙公司 600×60%=240　　資本公積——資本溢價 120　　投資收益 80　　丙公司尚有未超過法定彌補期限的虧損200萬元不得結(jié)轉(zhuǎn)到丁公司彌補?！　∷摹⑵髽I(yè)分立的特殊性稅務(wù)下的會計、稅務(wù)處理　　1.適用條件　　被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%?！　?.處理方法　　分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定?！　”环至⑵髽I(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼?！　”环至⑵髽I(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補?！　、鼙环至⑵髽I(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），新股的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄舊股，則其取得新股的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：　　直接將新股的計稅基礎(chǔ)確定為零，或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的舊股的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到新股上?！　、莘枪蓹?quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)?！　?yīng)的股權(quán)支付部分，對被分立企業(yè)及其股東來說：新設(shè)分立，不按清算處理；存續(xù)分立，股東取得的對價不按分配進行處理不按清算處理；取得的合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。　　例5：將例4修正為丁公司分別向甲、乙支付銀行存款48萬元和32萬元，其他條件不變。　　分析：案例中丁公司非股權(quán)支付金額占交易支付總額的比例為（48+32）÷800（剝離出來凈資產(chǎn)的公允價值）×100%=10%?15%，低于15%的比例，可以適用特殊性所得稅處理?！　”救〉玫膶r中可暫不確認分立資產(chǎn)中股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，但需要確認銀行存款對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）＝（1000-800）×（80÷1000）=16萬元；　　對丙公司未超過法定彌補期限的虧損200萬元，可按分立資產(chǎn)公允價值占全部資產(chǎn)公允價值的比例進行分配由丁公司繼續(xù)彌補，丙公司可以彌補的虧損額為：　　200×[（3800－1000）÷3800]=147.37萬元　　丙公司的會計處理為：　　借：實收資本 300　　資本公積、盈余公積、未分配利潤等相關(guān)科目 300　　負債 200　　貸：資產(chǎn) 800　　由于丁公司支付的對價中包含非股權(quán)支付銀行存款80萬元，且丙公司確認了非股權(quán)支付對應(yīng)的被分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得16萬元，確定丁公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)包含非股權(quán)支付額凈額（即非股權(quán)支付額減去對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得），即丁公司取得被分立資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=被分立資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)－（非股權(quán)支付額－甲公司已確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）=800－（80－16）=736萬元　　丁公司的會計處理為：　　借：資產(chǎn) 1000　　貸：負債 200　　實收資本、資本公積 800　　稅務(wù)處理時資產(chǎn)的入賬價值1000萬元，與計稅基礎(chǔ)752兩者之者差額產(chǎn)生遞延所得稅負債，會計分錄為：　　借：所得稅費用264×25%＝62　　貸：遞延所得稅負債264×25%＝66　　可以由丁公司繼續(xù)彌補的虧損為：200－147.37＝52.63萬元　　由于丙公司做了減資處理，對甲、乙而言，導(dǎo)致部分放棄了原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)，新股的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄舊股的計稅基礎(chǔ)確定，甲、乙應(yīng)當(dāng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的放棄舊股的轉(zhuǎn)讓所得，即減資300萬元對應(yīng)的增值部分。　　甲、乙放棄舊股的計稅基礎(chǔ)合計為2000×100%÷1000×300＝600萬元　　甲應(yīng)確認舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×60%－300×60%）×（48÷800×60%）=30萬元，繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅；乙應(yīng)確認舊股轉(zhuǎn)讓所得＝（800×40%－300×40%）×（32÷800×40%）=20萬元，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納相應(yīng)的個人所得稅?！　≌{(diào)整后舊股的計稅基礎(chǔ)為600－50萬＝550萬元，甲、乙將此做為其在丁公司新股的計稅基礎(chǔ)?！　〖椎臅嬏幚頌椋骸　〗瑁洪L期股權(quán)投資——丁公司 480　　銀行存款 48　　貸：長期股投資——丙公司 600×60%=360　　資本公積——資本溢價 138　　投資收益 30　　乙的會計處理為：　　借：長期股權(quán)投資--丁公司 320　　銀行存款 32　　貸：長期股投資——丙公司 600×60%=240　　資本公積——資本溢價 92　　投資收益 20　　如果丙公司未進行減資，可以直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。按比率確定新股計稅基礎(chǔ)，本案中如果丙公司未進行減資分立，調(diào)減的舊股計稅基礎(chǔ)=股東持有的舊股（丙公司）的總成本×丙公司分立的凈資產(chǎn)（公允價值）/丙公司原總凈資產(chǎn)（公允價值）=2000×800/2800=571.43萬元，以此金額做為甲、乙在丁公司股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)?！　崉?wù)中合并、分立可以說是稅收業(yè)務(wù)中最為復(fù)雜的重點和難點，其形式多樣、業(yè)務(wù)繁雜，筆者水平有限，本文只就較為普遍形式做了簡要介紹，旨在拋磚引玉，不足之處，請大家多多指教。聲明：歡迎訪問稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來源于國家稅務(wù)總局、國家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺、財政部、南方都市報、哈佛商業(yè)評論、經(jīng)濟觀察報、財經(jīng)雜志、新浪財經(jīng)、騰訊財經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國稅務(wù)報、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號，如需轉(zhuǎn)載，請注明來源。