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企業(yè)以競(jìng)拍方式取得不動(dòng)產(chǎn)，通常要承擔(dān)整個(gè)交易過(guò)程中發(fā)生的稅費(fèi)。同時(shí)，政府為了鼓勵(lì)企業(yè)投資，對(duì)這種情況有時(shí)也會(huì)給予獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助。上述兩類(lèi)事項(xiàng)如何財(cái)稅處理，將影響資產(chǎn)入賬價(jià)值，從而對(duì)可稅前扣除折舊、應(yīng)稅所得和申報(bào)房產(chǎn)稅產(chǎn)生影響。本文對(duì)此作一探討，供納稅人實(shí)務(wù)操作參考。案例甲公司成立于2020年6月，為設(shè)備制造企業(yè)，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收，屬于增值稅一般納稅人。該公司2020年利潤(rùn)表列報(bào)虧損300萬(wàn)元。審計(jì)人員對(duì)甲公司2020年企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)審核時(shí)，關(guān)注到下列事項(xiàng)：1.“其他收益”科目記載收到財(cái)政部門(mén)匯入獎(jiǎng)勵(lì)資金160萬(wàn)元。2.“營(yíng)業(yè)外支出”中反映通過(guò)競(jìng)拍方式購(gòu)買(mǎi)房屋、土地繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅和印花稅等260萬(wàn)元。據(jù)財(cái)務(wù)經(jīng)理介紹，甲公司與區(qū)人民政府簽訂的招商引資協(xié)議，在A工業(yè)園區(qū)內(nèi)投資固定資產(chǎn)達(dá)1500萬(wàn)元以上，可獲得獎(jiǎng)勵(lì)資金160萬(wàn)元。2020年7月，甲公司在當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ喊l(fā)布的網(wǎng)上公告得知：位于A工業(yè)園區(qū)乙公司因拖欠商業(yè)銀行借款，經(jīng)債權(quán)人起訴，人民法院立案審理后，對(duì)乙公司所擁有廠(chǎng)房13000平方米、土地使用面積32000平方米（2014年自建并投入使用），通過(guò)拍賣(mài)程序予以處置。公告顯示，拍賣(mài)底價(jià)1470萬(wàn)元，降價(jià)幅度10%。同時(shí)明確，上述不動(dòng)產(chǎn)過(guò)戶(hù)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，均由買(mǎi)受方承擔(dān)。當(dāng)月，甲公司以含稅價(jià)1323萬(wàn)元競(jìng)拍成交，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，取得各類(lèi)完稅憑證稅費(fèi)總額260萬(wàn)元，并辦理不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。依據(jù)相關(guān)文件和資料，確定廠(chǎng)房入賬價(jià)值1323萬(wàn)元。甲公司據(jù)此計(jì)算可扣除折舊和申報(bào)房產(chǎn)稅。審計(jì)人員認(rèn)為，甲公司2020年度財(cái)稅處理存在下列稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)予以重視。一、稅收風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)形式１. 受讓時(shí)未向轉(zhuǎn)讓方索取增值稅專(zhuān)用發(fā)票甲公司未取得乙公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，少抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額63萬(wàn)元（1323÷1.05×5%）。審計(jì)人員通過(guò)上網(wǎng)搜索并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)了解到，乙公司未注銷(xiāo)工商登記和稅務(wù)登記，只注銷(xiāo)防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)，屬于非正常戶(hù)。按目前操作規(guī)程，如乙公司提出申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照非正常戶(hù)處理規(guī)定進(jìn)行處罰，將其恢復(fù)為正常戶(hù)后，即可恢復(fù)防偽稅控開(kāi)票系統(tǒng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。因甲公司在辦理房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)時(shí)已繳納增值稅，乙公司開(kāi)票不涉及稅款申報(bào)問(wèn)題。２. 資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)錯(cuò)誤甲公司辦理房地產(chǎn)過(guò)戶(hù)繳納相關(guān)稅費(fèi)不能計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)資本化?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。甲公司為取得不動(dòng)產(chǎn)，按人民法院規(guī)定承擔(dān)了整個(gè)交易所有稅費(fèi)260萬(wàn)元，是必要支出，其中增值稅63萬(wàn)元屬于價(jià)外稅，能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則按其差額197萬(wàn)元（260-63）計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。３. 取得政府補(bǔ)助財(cái)稅處理不恰當(dāng)取得政府補(bǔ)助160萬(wàn)元一次性計(jì)入當(dāng)期收益錯(cuò)誤?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助準(zhǔn)則》規(guī)定，對(duì)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助可選擇總價(jià)法或凈額法核算。甲公司購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)收到政府補(bǔ)助按總額法核算更恰當(dāng)，能真實(shí)反映固定資產(chǎn)歷史成本，且計(jì)算從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅基數(shù)時(shí)無(wú)須調(diào)整。其會(huì)計(jì)處理，應(yīng)先通過(guò)“遞延收益”科目核算，然后在資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。稅務(wù)處理方面。甲公司取得政府補(bǔ)助，不屬于《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定的不征稅收入范圍，應(yīng)按應(yīng)稅收入一次性計(jì)入當(dāng)期所得。由于財(cái)稅處理方法不同，發(fā)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)通過(guò)納稅申報(bào)調(diào)整。４. 房產(chǎn)稅申報(bào)不正確由于固定資產(chǎn)入賬金額不正確，申報(bào)房產(chǎn)稅計(jì)稅余值發(fā)生錯(cuò)誤?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。甲公司對(duì)其取得的政府補(bǔ)助，不論是采用總額法還是凈額法會(huì)計(jì)處理，都不影響以房屋原值計(jì)算申報(bào)房產(chǎn)稅。二、化解風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策1.主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，取得乙公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額63萬(wàn)元。審計(jì)人員了解到，至2021年3月末，甲公司尚未投產(chǎn)，仍處于建設(shè)期，增值稅留抵稅額137萬(wàn)元。按照《財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）第七條的相關(guān)規(guī)定，甲公司屬于2019年4月1日后新設(shè)企業(yè)，2020年信用等級(jí)評(píng)定為B級(jí)，如果能在4月取得乙方開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，期末留抵稅額200萬(wàn)元，與2019年3月末增值稅留抵稅額0元比較，增量留抵稅額200萬(wàn)元，且2020年11月、12月和2021年的1月~4月，連續(xù)6個(gè)月增量留抵稅額大于零，可適用增量留抵退稅額政策，退稅120萬(wàn)元（200×60%）。2.更正資產(chǎn)入賬價(jià)值和政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)差錯(cuò)。甲公司取得不動(dòng)產(chǎn)繳納稅費(fèi)260萬(wàn)元已計(jì)入當(dāng)期損益應(yīng)沖回并計(jì)入資產(chǎn)成本，入賬價(jià)值1520萬(wàn)元（1323-63+260），沖回當(dāng)期已確認(rèn)的160萬(wàn)元政府補(bǔ)助，重新確認(rèn)政府補(bǔ)助收益3.33萬(wàn)元〔160÷（20×12）×5〕。3.納稅調(diào)整固定資產(chǎn)折舊和攤銷(xiāo)政府補(bǔ)助。按照甲公司確定該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值0、使用壽命20年，計(jì)算調(diào)整可稅前扣除固定資產(chǎn)折舊=（1520-1323）÷（20×12）×5=4.10（萬(wàn)元）。調(diào)增政府補(bǔ)助應(yīng)稅收入=160-3.33=156.67（萬(wàn)元）。但應(yīng)注意的是，甲公司以后每年攤銷(xiāo)遞延收益8萬(wàn)元（160÷20），在匯算清繳中應(yīng)納稅調(diào)減8萬(wàn)元。4.正確申報(bào)房產(chǎn)稅。2020年應(yīng)申報(bào)房產(chǎn)稅=1520×70%×1.2%÷12×5=5.32（萬(wàn)元）;實(shí)際申報(bào)房產(chǎn)稅=1323×70%×1.2%÷12×5=4.63（萬(wàn)元）;應(yīng)補(bǔ)繳房產(chǎn)稅=5.32-4.63=0.69（萬(wàn)元）。5.重新確認(rèn)虧損額。經(jīng)調(diào)整資產(chǎn)入賬價(jià)值、政府補(bǔ)助、折舊和補(bǔ)繳房產(chǎn)稅，2020年利潤(rùn)總額=（-300+260-160）-0.69-4.10+3.33=-201.46（萬(wàn)元）；當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=-201.46+156.67=-44.79（萬(wàn)元），為稅法認(rèn)定虧損額。提示通過(guò)對(duì)甲公司以競(jìng)拍方式取得不動(dòng)產(chǎn)案例的剖析，得到以下啟示：一是企業(yè)承擔(dān)產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)手續(xù)中發(fā)生的各項(xiàng)稅費(fèi)，除增值稅視具體情況確定外，其他稅費(fèi)應(yīng)資本化；二是對(duì)取得政府補(bǔ)助，按應(yīng)稅收入處理；三是對(duì)于從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅，應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)入賬原價(jià)確定計(jì)稅余值。

企業(yè)的地面露天車(chē)位出租，不繳房產(chǎn)稅。 為什么呢？ 因?yàn)榈孛媛短燔?chē)位沒(méi)有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，不能能遮風(fēng)避雨，不屬于房產(chǎn)稅法規(guī)定的房產(chǎn)，所以，企業(yè)不需對(duì)地面露天車(chē)位繳納房產(chǎn)稅。 稅法依據(jù)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅〔2005〕181號(hào)） 一、凡在房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的具備房屋功能的地下建筑，包括與地上房屋相連的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防設(shè)施等，均應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)規(guī)定征收房產(chǎn)稅?！　∩鲜鼍邆浞课莨δ艿牡叵陆ㄖ侵赣形菝婧途S護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。 提醒：地面建筑不屬于房產(chǎn)，不繳房產(chǎn)稅；但地下建筑屬于房產(chǎn)稅法規(guī)定的房產(chǎn)，則應(yīng)按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅，自用的，從價(jià)計(jì)征；出租的，從租計(jì)征。 與地面露天車(chē)位不同的是，具備房屋功能的地下建筑，比如地下室、地下停車(chē)場(chǎng)、地下商場(chǎng)、地下人防設(shè)施，與地上房屋一樣，有屋面和維護(hù)結(jié)構(gòu)，能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資，因此，應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。 稅法依據(jù)：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》（財(cái)稅〔2005〕181號(hào)） 對(duì)于與地上房屋相連的地下建筑，如房屋的地下室、地下停車(chē)場(chǎng)、商場(chǎng)的地下部分等，應(yīng)將地下部分與地上房屋視為一個(gè)整體按照地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。 出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計(jì)算征收房產(chǎn)稅。 因此，同樣是停車(chē)位，地下與地面，享受稅收待遇不一樣。

質(zhì)保金是經(jīng)濟(jì)生活中常見(jiàn)的一件事情，銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備給購(gòu)買(mǎi)方，購(gòu)買(mǎi)方留一部分質(zhì)保金；建筑企業(yè)為別人提供建筑服務(wù)，裝修裝飾服務(wù)，對(duì)方也會(huì)留一部分質(zhì)保金。質(zhì)保金的目的在于企出用錢(qián)為自己銷(xiāo)售機(jī)器設(shè)備、建設(shè)的大樓，裝修的房屋提供質(zhì)量擔(dān)保。那么對(duì)于質(zhì)量保證金在稅收上應(yīng)該作何處理？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問(wèn)題的公告》（2016年第69號(hào)公告），其中對(duì)建筑企業(yè)的質(zhì)保金做了一個(gè)明確規(guī)定：“納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開(kāi)具發(fā)票的，以納稅人實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。”換句話(huà)說(shuō)，質(zhì)保金待實(shí)際收到錢(qián)時(shí)再交增值稅，但并不是所有的質(zhì)保金均以實(shí)際收到錢(qián)作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而僅是針對(duì)提供建筑服務(wù)的納稅人，因此，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)機(jī)器設(shè)備，或其它行業(yè)的質(zhì)保金則不能適用該條規(guī)定，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間也應(yīng)按《增值稅暫行條例》的規(guī)定執(zhí)行。從所得稅法的規(guī)定來(lái)看，質(zhì)保金對(duì)建筑業(yè)來(lái)說(shuō)銷(xiāo)售已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入，而房開(kāi)企業(yè)自然也就可以作為費(fèi)用扣除。但扣除還涉及到發(fā)票的問(wèn)題。建筑企業(yè)將建好的房交付房開(kāi)企業(yè)，房開(kāi)企業(yè)付款時(shí)扣下了質(zhì)保金，建筑企業(yè)則按實(shí)際收到的錢(qián)給房開(kāi)企業(yè)開(kāi)具了發(fā)票。房開(kāi)企業(yè)拿到發(fā)票金的額缺了質(zhì)保金這一部分，也就是說(shuō)質(zhì)保金這一塊是沒(méi)有票的，那么能不能扣？《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]年31號(hào)）第34條的規(guī)定，“結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本……”。這里要強(qiáng)調(diào)的是“應(yīng)當(dāng)取得，而沒(méi)有取得”，那么質(zhì)保金是否屬于“應(yīng)當(dāng)取得，但沒(méi)有取得合法憑據(jù)的”的情形？從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問(wèn)題的公告》（2016年第69號(hào)公告）關(guān)于質(zhì)保金的規(guī)定分析，應(yīng)不屬于“應(yīng)當(dāng)取得但沒(méi)有取得合法憑據(jù)”的情形。換句話(huà)說(shuō)，沒(méi)有發(fā)票，質(zhì)保金也可以在企業(yè)所得稅前扣除。但這一點(diǎn)在土地增值稅的扣除上卻不適用?！锻恋卦鲋刀惽逅阌嘘P(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2010】220號(hào)文）規(guī)定：“建安企業(yè)就質(zhì)量保證金對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除?！?/p>

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按照稅收征管法規(guī)定，除偷騙抗稅情況外，對(duì)納稅人未繳或少繳稅款有三年或五年的追征期限。實(shí)務(wù)中對(duì)如何確定追征期截止時(shí)點(diǎn)存在爭(zhēng)議。本文結(jié)合案例，分析稅款追征期法律規(guī)定的適用，提出或?qū)ⅰ抖悇?wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間，或?qū)ⅰ鞍l(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為等時(shí)點(diǎn)，定為追征期截止時(shí)點(diǎn)的見(jiàn)解。　　觀點(diǎn)一：以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)的時(shí)間確定　　筆者最近梳理稅務(wù)稽查案例注意到，在稅款追征期計(jì)算方面存在同類(lèi)案件不同處理的情況，關(guān)鍵在于追征期截止時(shí)點(diǎn)的差異?！　∽氛髌谟?jì)算類(lèi)案不同處理　　在雙隨機(jī)案件檢查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般只對(duì)檢查年度近三年的稅款屬期進(jìn)行納稅檢查，涉嫌偷稅的向以前年度延伸，較少在稅款追征期的問(wèn)題上形成稅企爭(zhēng)議。但近年來(lái)，隨著打擊虛開(kāi)發(fā)票違法犯罪活動(dòng)的力度持續(xù)加大，以前年度開(kāi)具增值稅發(fā)票被定性虛開(kāi)的情況較多，受票方主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉票問(wèn)題檢查涉及以往年度檢查屬期的情況增加，有關(guān)稅款追征是否超期問(wèn)題越來(lái)越多?！　?duì)于稅款追征期，稅收征管法第五十二條作出了規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！币簿褪钦f(shuō)，除涉及偷稅、騙稅、抗稅情況外，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人未繳或少繳稅款的追征期限一般為三年或五年?！　∮嘘P(guān)追征期限如何計(jì)算?2002年國(guó)家稅務(wù)總局編撰的《新稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》中，對(duì)于稅款追征期計(jì)算的起點(diǎn)進(jìn)行了明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時(shí)限的最后一日算起”。而對(duì)于稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)，沒(méi)有提及。　　實(shí)踐中，在計(jì)算追征期時(shí)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)追征期截止時(shí)點(diǎn)存在理解不同，把握尺度不同，進(jìn)而導(dǎo)致同類(lèi)案件不同判的情況。例如，甲地某電力公司被認(rèn)定取得了154份虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這些發(fā)票已于2015年1月認(rèn)證并申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)322萬(wàn)元。稽查部門(mén)收到《已證實(shí)虛開(kāi)通知單》后，于2020年1月向該公司送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，2020年3月作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，處理決定將《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)日期作為稅款追征期限計(jì)算終點(diǎn)，追征有關(guān)稅款。而對(duì)于同類(lèi)案件，乙地稽查部門(mén)以作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》的日期為稅款追征期計(jì)算終點(diǎn)，使得涉案稅款超過(guò)了追征期限。這既不利于維護(hù)稅法的公信力，也給基層執(zhí)法帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)?！　?duì)追征期截止時(shí)點(diǎn)的爭(zhēng)議　　在處理接受虛開(kāi)發(fā)票方的稽查案件中，關(guān)于追征期截止時(shí)點(diǎn)的爭(zhēng)論大致有以下幾類(lèi)。　　以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算的終點(diǎn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，這樣最利于維護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國(guó)家的稅收權(quán)益，尤其在被查對(duì)象以拒不提供賬簿憑證等方式阻礙稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情形下。反對(duì)者則認(rèn)為，在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還不能確認(rèn)納稅人是否存在稅收違法行為，不能確定納稅人未繳少繳稅款的數(shù)額，無(wú)法確認(rèn)三年或五年的追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間作為追征期計(jì)算終點(diǎn)，會(huì)損害納稅人的合法權(quán)益?！　∫浴抖悇?wù)稽查工作底稿》簽字時(shí)間為準(zhǔn)。也就是說(shuō)，由于在制作《稅務(wù)稽查工作底稿》時(shí)，檢查人員應(yīng)當(dāng)已經(jīng)掌握了案件事實(shí)，歸集了相關(guān)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了納稅人未繳或者少繳稅款的事實(shí)，在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字并注明日期的時(shí)點(diǎn)，可以作為追征期計(jì)算的終點(diǎn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，按照這一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)，比按《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)點(diǎn)更具說(shuō)服力，且這一時(shí)點(diǎn)比《稅務(wù)處理決定書(shū)》的送達(dá)時(shí)間更早，可以避免因?qū)徖怼⒀a(bǔ)充調(diào)查等程序處理的時(shí)間問(wèn)題造成超過(guò)稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。反對(duì)者則認(rèn)為，雖然檢查人員和被檢查單位在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字認(rèn)可檢查結(jié)果，但這一檢查結(jié)果沒(méi)有經(jīng)過(guò)審理，存在被退回變更的可能，在稅款處理的定性和定量上仍存在較大的不確定性?！　∫浴抖悇?wù)處理決定書(shū)》送達(dá)時(shí)間為準(zhǔn)。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，這樣不容易引起納稅人爭(zhēng)議。反對(duì)者則認(rèn)為，這樣存在較大的征管漏洞和執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一方面，稽查部門(mén)在向被查單位送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》后，若后者故意拖延配合檢查，容易導(dǎo)致稽查部門(mén)送達(dá)《稅務(wù)處理決定書(shū)》時(shí)，涉及稅款已超過(guò)追征期。另一方面，稅務(wù)稽查往往歷經(jīng)查詢(xún)銀行賬戶(hù)、調(diào)取賬簿憑證、責(zé)令限期改正、文書(shū)送達(dá)、退回補(bǔ)正調(diào)查等復(fù)雜檢查環(huán)節(jié)，時(shí)間長(zhǎng)、工作量大，以《稅務(wù)處理決定書(shū)》送達(dá)時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)，容易導(dǎo)致稅款追征超期。　　認(rèn)為接受虛開(kāi)發(fā)票案件涉及的稅款不屬于追征期探討的范圍。持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，稅收征管法第五十二條關(guān)于追征期的規(guī)定包含三層含義：一是因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成的納稅人未繳少繳稅款，追征期限為三年，不得加征滯納金;二是因納稅人失誤造成的未繳少繳稅款，追征期限為三年或五年;三是對(duì)偷稅、抗稅、騙稅稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)限期追征。稅收征管法實(shí)施細(xì)則第八十一條規(guī)定，稅收征管法第五十二條的“失誤”僅指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤?？梢?jiàn)，納稅人取得虛開(kāi)發(fā)票造成未繳少繳稅款不屬于納稅人的失誤。稅務(wù)機(jī)關(guān)如果無(wú)法取得納稅人是主觀故意取得虛開(kāi)發(fā)票的證據(jù)，就無(wú)法將其接受虛開(kāi)發(fā)票的行為定性為偷稅進(jìn)而適用無(wú)限期追征。該觀點(diǎn)認(rèn)為對(duì)這種違法行為應(yīng)淡化追征期概念，就事論事對(duì)其補(bǔ)征稅款。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)有規(guī)避矛盾之嫌，存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)?！　⒖加嘘P(guān)司法觀點(diǎn)的建議　　筆者搜尋一些法院判例發(fā)現(xiàn)，有關(guān)判例一般都將《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間作為追征期截止時(shí)點(diǎn)?！　±纾诤Ｄ鲜《悇?wù)第三稽查局與海南亨利投資有限公司行政復(fù)議二審判例中，法院就支持了以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)。又如，在某園林綠化工程有限公司行政訴訟案中，關(guān)于稅款追征期限計(jì)算問(wèn)題，一審法院在裁判文書(shū)中指出，稽查局要求原告補(bǔ)繳稅款，自檢查之日起未超過(guò)法定期限。二審法院在裁判文書(shū)中指出，被上訴人自2014年7月向上訴人送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》，對(duì)上訴人的納稅行為進(jìn)行稅務(wù)檢查，至2016年6月作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，歷時(shí)近兩年，其依法啟動(dòng)的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除。稽查局以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間作為追征期終期，與稅務(wù)機(jī)關(guān)的通行做法相符，且不違反相關(guān)法律規(guī)定。　　在我國(guó)，司法判例并不能作為稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)，為避免追征期計(jì)算方面的類(lèi)案不同判問(wèn)題，筆者認(rèn)為應(yīng)從法律法規(guī)層面明確追征期計(jì)算終點(diǎn)。參考司法觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為將《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間作為計(jì)算追征期限終點(diǎn)更為合適，原因如下：　　有利于維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。除偷稅外，稅款追征期限一般為三年或五年，按《稅務(wù)檢查通知書(shū)》與按《稅務(wù)處理決定書(shū)》計(jì)算追征期終點(diǎn)，主要差異為檢查期間的長(zhǎng)度，檢查期間的不確定性可能導(dǎo)致稅款超過(guò)追征期限無(wú)法追征。雖然在送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未對(duì)納稅人的稅收違法行為作出定性和定量判斷，考慮公平性，可以按有關(guān)司法判例處理，在計(jì)算追征期限時(shí)扣除依法啟動(dòng)調(diào)查程序的期間，以啟動(dòng)調(diào)查程序日期為稅款追征期限計(jì)算的終點(diǎn)?！　∮欣诮档蜋z查人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。在部分舉報(bào)案、虛開(kāi)發(fā)票案的處理中，檢查人員送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》時(shí)已經(jīng)臨近三年或五年的追征期限，受案情、納稅人主客觀情況等因素影響，調(diào)查取證期限可能歷時(shí)很長(zhǎng)，導(dǎo)致作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》時(shí)涉及稅款已超過(guò)追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算終點(diǎn)可使檢查人員有效降低此類(lèi)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。　　有利于促進(jìn)納稅人配合檢查。實(shí)務(wù)中，以作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》的日期為追征期截止時(shí)點(diǎn)，容易出現(xiàn)被查對(duì)象利用追征期限計(jì)算口徑，惡意拖延、不配合檢查的問(wèn)題。以《稅務(wù)檢查通知書(shū)》送達(dá)時(shí)間為追征期計(jì)算終點(diǎn)，有利于堵塞此類(lèi)漏洞，促進(jìn)被查對(duì)象配合檢查?！　∮欣诙悇?wù)稽查、納稅評(píng)估、反避稅調(diào)查等稅務(wù)檢查方式追征期計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。納稅評(píng)估是通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)提醒，對(duì)納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談、調(diào)查巡查的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序，以納稅人自行改正為任務(wù)處理的終點(diǎn)。納稅人自行改正是否適用于稅款追征期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅評(píng)估中是否應(yīng)當(dāng)告知納稅人稅款追征期限的規(guī)定，納稅評(píng)估流程中的稅款追征期限是否應(yīng)當(dāng)比照稅務(wù)稽查處理，實(shí)務(wù)中存在納稅人在納稅評(píng)估中補(bǔ)繳10年前稅款的情況，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送自愿履行納稅義務(wù)的聲明。因此，明確納稅評(píng)估的稅款追征期截止時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，更有利于維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。在反避稅調(diào)查中，受稅企雙方談判時(shí)間長(zhǎng)、國(guó)際稅收情報(bào)交換程序復(fù)雜等因素影響，調(diào)查期間更長(zhǎng)，更應(yīng)當(dāng)以送達(dá)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》時(shí)間為追征期截止時(shí)點(diǎn)。推動(dòng)各類(lèi)稅務(wù)檢查方式追征期計(jì)算的統(tǒng)一，有利于維護(hù)稅法的公平正義，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，也有利于區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，推進(jìn)區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一是《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見(jiàn)》的明確要求?！　?作者：朱朝勃 黃浩 作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局大連市甘井子區(qū)稅務(wù)局。本文僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn))　　觀點(diǎn)二：以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點(diǎn)確定　　根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，除偷騙抗稅等性質(zhì)的稅款無(wú)限期追征外，其他性質(zhì)的稅款均有一定的追征期限，超過(guò)期限不再追征。法律規(guī)定明確界定對(duì)稅款的有效追征期限，既防止國(guó)家稅款流失，也有條件地對(duì)納稅人義務(wù)給予免責(zé)?！　∽氛髌谙奁鹬箷r(shí)間的計(jì)算，對(duì)征納雙方都影響很大，涉及稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收法律公平等諸多問(wèn)題。關(guān)于稅款追征期的起點(diǎn)時(shí)間，有明確規(guī)定，即稅款滯納之日起。而關(guān)于稅款追征期的截止時(shí)間，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)沒(méi)有明確界定，實(shí)踐中執(zhí)法、司法層面存在掌握尺度不一等問(wèn)題。　　企業(yè)認(rèn)為被超期追征稅款的案例　　2016年，某市稅務(wù)局進(jìn)出口稅收管理部門(mén)外調(diào)時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司2012年1月1日～2012年12月31日期間的海運(yùn)提單有問(wèn)題，同年5月將線(xiàn)索移交稽查部門(mén)。稽查部門(mén)于2017年6月對(duì)A公司立案，2018年5月向該公司發(fā)出稅務(wù)檢查通知書(shū)并展開(kāi)檢查?！　〗?jīng)調(diào)查取證，檢查人員確定A公司2012年期間的海運(yùn)提單等單證為虛假資料，但無(wú)法證實(shí)有關(guān)出口貨物在離境前的所有權(quán)和貨物流的真實(shí)性?！　　敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅〔2012〕39號(hào))第七條規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退(免)稅和免稅政策，按下列規(guī)定及視同內(nèi)銷(xiāo)貨物征稅的其他規(guī)定征收增值稅。據(jù)此，稽查部門(mén)對(duì)A公司2012年期間的有關(guān)出口銷(xiāo)售收入作出不予退稅處理，對(duì)其追繳增值稅115萬(wàn)元?！　公司對(duì)此處理不服，認(rèn)為這筆出口業(yè)務(wù)發(fā)生在2012年，稽查部門(mén)于2018年5月對(duì)該業(yè)務(wù)展開(kāi)檢查，已超過(guò)稅收征管法規(guī)定的五年追征期限，不應(yīng)再追繳稅款?！　∽氛髌诮刂箷r(shí)點(diǎn)的計(jì)算多樣　　該案例反映的稅款追征問(wèn)題并非個(gè)別現(xiàn)象，現(xiàn)實(shí)中經(jīng)常出現(xiàn)。關(guān)于稅款追征期限，納稅人、稅務(wù)部門(mén)、司法部門(mén)的認(rèn)識(shí)常出現(xiàn)差異，不同執(zhí)法人員掌握的尺度也不盡相同?！　≈饕憩F(xiàn)為三類(lèi)：一是以稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)少繳或不繳稅款的最早時(shí)間作為追征期限截止時(shí)間;二是稅務(wù)部門(mén)接收紀(jì)委、公檢法等其他部門(mén)移送的涉稅案件以及舉報(bào)人舉報(bào)的涉稅案件，將接收移送、舉報(bào)的時(shí)間作為追征期限截止時(shí)間;三是以稅務(wù)部門(mén)案件啟動(dòng)程序時(shí)間，主要包括稅務(wù)案件立案審批時(shí)間、稅務(wù)檢查通知書(shū)送達(dá)時(shí)間等作為追征期限截止時(shí)間?！　∽氛髌谙藿刂箷r(shí)間計(jì)算的復(fù)雜性不止這些，以稅務(wù)部門(mén)發(fā)現(xiàn)少繳或不繳稅款的最早時(shí)間為例，還存在稅務(wù)部門(mén)本部門(mén)發(fā)現(xiàn)時(shí)間、各部門(mén)之間線(xiàn)索移交時(shí)間等時(shí)間節(jié)點(diǎn)為追征期限截止時(shí)間的差異?！　∽氛髌诘姆梢?guī)定如何適用　　稅收征管法第五十二條規(guī)定除偷騙抗稅等情形無(wú)限期追征稅款外，明確了適用三年、五年期限的稅款追征情形，但沒(méi)有明確三年、五年稅款追征期截止時(shí)間的計(jì)算。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2005〕813號(hào))指出，稅收征管法第五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過(guò)此期限不再追征。根據(jù)該文件，筆者認(rèn)為，稅款追征期截止時(shí)間以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時(shí)間來(lái)把握是適當(dāng)?shù)?，適用三年、五年稅款追征期而在三年、五年內(nèi)未被“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳的稅款，則不再追征?！　〔檗k違法未繳或少繳稅款案件，檢查人員“發(fā)現(xiàn)”違法行為的途徑、方式、時(shí)間等多種多樣，如何把握這個(gè)“發(fā)現(xiàn)”?筆者認(rèn)為應(yīng)參考《全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)關(guān)于提請(qǐng)明確對(duì)行政處罰追訴時(shí)效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問(wèn)題的函的研究意見(jiàn)》(法工委復(fù)字﹝2004﹞27號(hào))的有關(guān)表述。該文件指出，對(duì)違法違紀(jì)行為只要啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”;群眾舉報(bào)后被認(rèn)定屬實(shí)的，發(fā)現(xiàn)時(shí)效以舉報(bào)時(shí)間為準(zhǔn)。法工委這一答復(fù)意見(jiàn)，對(duì)稅務(wù)執(zhí)法部門(mén)把握“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時(shí)點(diǎn)有指導(dǎo)意義。　　綜上所述，為避免把握稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，統(tǒng)一執(zhí)法尺度，保障納稅義務(wù)合法免除，應(yīng)以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點(diǎn)為稅款追征期限的截止時(shí)點(diǎn)，特別是稅務(wù)稽查案件，除了“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的特別證據(jù)時(shí)間節(jié)點(diǎn)外，一般可以根據(jù)案件類(lèi)型，區(qū)分不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)情況進(jìn)行原則性把握。比如，協(xié)查案件以《已證實(shí)虛開(kāi)增值稅發(fā)票通知單》載明時(shí)間為節(jié)點(diǎn);轉(zhuǎn)辦、交辦、舉報(bào)等案件以受理(接收)的時(shí)間為節(jié)點(diǎn);自選案源以立案通知書(shū)的批準(zhǔn)時(shí)間為節(jié)點(diǎn);其他案件以稅務(wù)檢查通知書(shū)的送達(dá)時(shí)間為節(jié)點(diǎn)?！　?duì)照來(lái)看，前述A公司少繳稅款案是轉(zhuǎn)辦稽查案件，可以將啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序的時(shí)間(2017年6月)視為“發(fā)現(xiàn)”其少繳稅款行為的節(jié)點(diǎn)，也可以將案件接收時(shí)間(2016年5月)作為節(jié)點(diǎn)，以這兩個(gè)節(jié)點(diǎn)作為稅款追征期截止時(shí)間，都未超過(guò)該案適用的五年追征期限，A公司應(yīng)按稽查部門(mén)的處理要求補(bǔ)繳稅款。

日常經(jīng)營(yíng)行行為中，最為常見(jiàn)的就是簽署商業(yè)合同，然而，很多經(jīng)營(yíng)者并沒(méi)有意識(shí)到合同與納稅內(nèi)在的聯(lián)系，更沒(méi)有通過(guò)優(yōu)化涉稅條款進(jìn)行節(jié)稅籌劃。根據(jù)《合同法》，商業(yè)合同一般包括以下條款：（一）當(dāng)事人的名稱(chēng)或者姓名和住所；（二）標(biāo)的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價(jià)款或者報(bào)酬；（六）履行期限、地點(diǎn)和方式；（七）違約責(zé)任；（八）解決爭(zhēng)議的方法。上述八大基本要素在具體擬定中，應(yīng)充分對(duì)其中的涉稅因素予以考量，并通過(guò)統(tǒng)籌安排，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)的最小化。01、簽約主體的選擇基于產(chǎn)業(yè)、稅收征管效率等因素的考量，國(guó)家針對(duì)不同性質(zhì)（居民企業(yè)、非居民企業(yè)）、組織形式（公司、合伙企業(yè)、個(gè)體工商戶(hù)等）、行業(yè)（鼓勵(lì)、限制）、規(guī)模（小微企業(yè)等）、核算水平（小規(guī)模納稅人、納稅人）等類(lèi)型的企業(yè)，給與了不同的稅收待遇，因此對(duì)于擁有數(shù)家企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，在簽署商業(yè)合同過(guò)程中，在符合商業(yè)實(shí)質(zhì)的前提下，可以選擇有稅收優(yōu)惠或者綜合稅負(fù)率較低（比如核定征收）的企業(yè)作為簽約主體，以降低所得稅、流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)。02、商品服務(wù)性質(zhì)的界定對(duì)于交易雙方而言，交易對(duì)于賣(mài)方（服務(wù)提供者）是一筆收入，對(duì)于買(mǎi)方則是一筆成本費(fèi)用，賣(mài)方為買(mǎi)方開(kāi)具發(fā)票。作為賣(mài)方，收入性質(zhì)的界定可能影響潛在的稅負(fù)成本，比如，服務(wù)如果屬于“四技收入”、“技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入”的范疇，則可以享受所得稅、增值稅的免稅待遇（按照要求進(jìn)行登記備案）。實(shí)踐中，對(duì)于立法空白領(lǐng)域，可以界定為不同性質(zhì)的交易，可能適用不同的稅目，從而降低稅負(fù)，實(shí)踐中，諸如個(gè)稅、增值稅、消費(fèi)稅等都有一定的空間。作為買(mǎi)方，由于我國(guó)針對(duì)企業(yè)諸如招待費(fèi)等名目的支出實(shí)行限額扣除，支出的費(fèi)用的性質(zhì)也會(huì)影響所得稅的扣除，因此應(yīng)該結(jié)合企業(yè)情況確定發(fā)票“抬頭”。需要強(qiáng)調(diào)的是，交易雙方在確定商品服務(wù)性質(zhì)的過(guò)程中，各自稅務(wù)處理需要與財(cái)務(wù)核算以及開(kāi)具發(fā)票的銜接，做到表述、內(nèi)在邏輯的一致性，并具有合理商業(yè)目的和相關(guān)憑證支撐。03、交易價(jià)款的確定雖然市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)擁有商業(yè)的定價(jià)權(quán)，但是，為了防范企業(yè)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，國(guó)家明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照一定標(biāo)準(zhǔn)重新確定價(jià)格并進(jìn)行納稅調(diào)整權(quán)。但是對(duì)于諸如技術(shù)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等交易而言，價(jià)格通常是很難確定的。在此情況下，客觀上也給企業(yè)留存了一定轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的空間。尤其在跨國(guó)交易過(guò)程中，合理確定交易價(jià)格，可以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)整體稅負(fù)的降低。需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)應(yīng)該按照我國(guó)相關(guān)《特別納稅調(diào)整辦法》等規(guī)定，提交同期資料等，控制好涉稅風(fēng)險(xiǎn)。04、包稅條款有效嗎？所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對(duì)交納稅費(fèi)的交納主體進(jìn)行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務(wù)人交納稅款的情形。我們認(rèn)為，不應(yīng)一概以“違反法律、行政法規(guī)”認(rèn)定該條款無(wú)效，雙方約定盡管不能對(duì)抗稅法規(guī)定以及稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅義務(wù)人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒(méi)有改變稅法意義上納稅義務(wù)人，只是對(duì)形式上的“繳納人”進(jìn)行了約定，在民法上應(yīng)承認(rèn)其有效性?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中國(guó)銀行海外分行取得來(lái)源于境內(nèi)利息收入稅務(wù)處理問(wèn)題的函》（國(guó)稅函[2001]189號(hào)）第三條更是明確規(guī)定，“關(guān)于“包稅”條款問(wèn)題：根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定，外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務(wù)人，境內(nèi)支付人為扣繳義務(wù)人。外國(guó)企業(yè)與國(guó)內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關(guān)稅收問(wèn)題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務(wù)。至于合同條款中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)的稅款，屬于合同當(dāng)事人之間的一種商業(yè)約定，稅務(wù)部門(mén)將不予干涉。但凡合同中約定由國(guó)內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)外國(guó)企業(yè)稅款的，稅務(wù)部門(mén)將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計(jì)算征稅”?？梢?jiàn)，在實(shí)際稅款征繳中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也在一定程度認(rèn)可“包稅”條款的合法性。因此，當(dāng)交易雙方在執(zhí)行合同過(guò)程中，出現(xiàn)違約或約定的稅款繳納人沒(méi)有及時(shí)繳納稅款情形，一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)可以向納稅義務(wù)人追繳稅款，另一方面，納稅義務(wù)人可以通過(guò)民事訴訟，向另一方追繳“稅款”（因?yàn)樵谧畛醯暮贤痤~中，已經(jīng)包含了稅款），或者訴求增加買(mǎi)方支付的金額（在買(mǎi)方?jīng)]有支付的情況下）。05、結(jié)算方式對(duì)納稅義務(wù)的影響納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，是納稅義務(wù)啟動(dòng)的標(biāo)志，交易行為由此進(jìn)入稅務(wù)當(dāng)局的監(jiān)管范圍，納稅義務(wù)人應(yīng)按照相關(guān)稅種及納稅期限、納稅方式及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)，否則可能觸犯偷逃稅等法律責(zé)任。交易方式直接影響納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間，比如，按照現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，“采取直接收款方式銷(xiāo)售貨物，不論貨物是否發(fā)出”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“均為收到銷(xiāo)售款或者取得索取銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天”；再比如，“采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物”，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間“為書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天”，等等。納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的推遲盡管不能直接帶來(lái)節(jié)稅的效果，但是客觀上推遲了納稅義務(wù)，帶來(lái)了實(shí)實(shí)在在的資金的時(shí)間價(jià)值。06、違約金要交稅么？作為合同條款的標(biāo)配，違約責(zé)任也是合同簽署中的重要一環(huán)。在增值稅、營(yíng)業(yè)稅上，違約金、賠償金通常被視為“價(jià)外費(fèi)用”，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，按照增值稅、營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)行規(guī)定，通常應(yīng)該將違約金、賠償金納稅“收入”繳納稅款。但是，這其中有一個(gè)預(yù)設(shè)的條件，就是在交易實(shí)現(xiàn)的情況下，違約金、賠償金才同銷(xiāo)售、服務(wù)價(jià)款一起繳納增值稅，那么，如果交易沒(méi)有達(dá)成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價(jià)外費(fèi)用”的范疇，不屬于增值稅的納稅范圍。07、為何要增加稅務(wù)擔(dān)保條款？股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，股東將有歷史遺留問(wèn)題（漏稅、偷稅、逃稅等或有稅務(wù)爭(zhēng)議）的公司轉(zhuǎn)讓給了后續(xù)股東，在此情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)向欠稅的主體公司追繳稅款，因此，新股東最終可能成為“替罪羊”（事實(shí)上，也發(fā)生了很多類(lèi)似的案例）。為了防范此類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，通?？梢越柚诓①?gòu)前的稅務(wù)盡職調(diào)進(jìn)行化解。為了進(jìn)一步防范風(fēng)險(xiǎn)，華稅學(xué)院建議收購(gòu)方應(yīng)在股權(quán)收購(gòu)合同中增加“涉稅擔(dān)?！睏l款，承諾目標(biāo)公司稅務(wù)健康，并愿意承擔(dān)未來(lái)可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問(wèn)題。08、關(guān)于對(duì)賭協(xié)議條款“對(duì)賭協(xié)議”通常作為“股權(quán)收購(gòu)協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議”的補(bǔ)充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購(gòu)協(xié)議時(shí)，由于雙方信息不對(duì)稱(chēng)，對(duì)于未來(lái)不確定事項(xiàng)的約定，一般以目標(biāo)公司的業(yè)績(jī)作為對(duì)賭條件。當(dāng)達(dá)到約定的業(yè)績(jī)，融資方可以行使一定的權(quán)利；當(dāng)約定的業(yè)績(jī)條件未達(dá)到，投資方可以行使一定的權(quán)利。簽署對(duì)賭協(xié)議中，有一個(gè)巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也即對(duì)于對(duì)賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當(dāng)即增收企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅，但是按照會(huì)計(jì)確認(rèn)原理和稅法公平公正原則，以及國(guó)外的立法，是不合理的，因此，交易雙方在簽署對(duì)賭協(xié)議時(shí)，應(yīng)充分考慮到上述因素，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和稅務(wù)處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問(wèn)題，推遲納稅時(shí)間。事實(shí)上，單純通過(guò)合同實(shí)現(xiàn)最大的程度的稅務(wù)優(yōu)化是有其局限性的，組織架構(gòu)、商業(yè)模式等都是合同之外影響稅務(wù)籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設(shè)立以及商業(yè)模式確定之前進(jìn)行充分的考量。本文對(duì)于商業(yè)合同簽署中需要重點(diǎn)關(guān)注的8個(gè)涉稅問(wèn)題予以分析，對(duì)企業(yè)商業(yè)交易，尤其是重大交易，具有重要的意義。華稅學(xué)院建議，企業(yè)在簽署重大交易合同時(shí)，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過(guò)籌劃，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)成本最優(yōu)化。