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?　    按照稅收征管法規(guī)定，除偷騙抗稅情況外，對納稅人未繳或少繳稅款有三年或五年的追征期限。實務(wù)中對如何確定追征期截止時點存在爭議。本文結(jié)合案例，分析稅款追征期法律規(guī)定的適用，提出或?qū)ⅰ抖悇?wù)檢查通知書》送達時間，或?qū)ⅰ鞍l(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為等時點，定為追征期截止時點的見解。
　　觀點一：以《稅務(wù)檢查通知書》送達的時間確定
　　筆者最近梳理稅務(wù)稽查案例注意到，在稅款追征期計算方面存在同類案件不同處理的情況，關(guān)鍵在于追征期截止時點的差異。
　　追征期計算類案不同處理
　　在雙隨機案件檢查中，稅務(wù)機關(guān)一般只對檢查年度近三年的稅款屬期進行納稅檢查，涉嫌偷稅的向以前年度延伸，較少在稅款追征期的問題上形成稅企爭議。但近年來，隨著打擊虛開發(fā)票違法犯罪活動的力度持續(xù)加大，以前年度開具增值稅發(fā)票被定性虛開的情況較多，受票方主管稅務(wù)機關(guān)對涉票問題檢查涉及以往年度檢查屬期的情況增加，有關(guān)稅款追征是否超期問題越來越多。
　　對于稅款追征期，稅收征管法第五十二條作出了規(guī)定：“因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”也就是說，除涉及偷稅、騙稅、抗稅情況外，稅務(wù)機關(guān)對納稅人未繳或少繳稅款的追征期限一般為三年或五年。
　　有關(guān)追征期限如何計算?2002年國家稅務(wù)總局編撰的《新稅收征收管理法及其實施細(xì)則釋義》中，對于稅款追征期計算的起點進行了明確：“稅款的追征期應(yīng)從其應(yīng)納稅款的繳款時限的最后一日算起”。而對于稅款追征期截止時點，沒有提及。
　　實踐中，在計算追征期時，各地稅務(wù)機關(guān)對追征期截止時點存在理解不同，把握尺度不同，進而導(dǎo)致同類案件不同判的情況。例如，甲地某電力公司被認(rèn)定取得了154份虛開的增值稅專用發(fā)票，這些發(fā)票已于2015年1月認(rèn)證并申報抵扣增值稅進項稅額合計322萬元?；椴块T收到《已證實虛開通知單》后，于2020年1月向該公司送達《稅務(wù)檢查通知書》，2020年3月作出《稅務(wù)處理決定書》，處理決定將《稅務(wù)檢查通知書》送達日期作為稅款追征期限計算終點，追征有關(guān)稅款。而對于同類案件，乙地稽查部門以作出《稅務(wù)處理決定書》的日期為稅款追征期計算終點，使得涉案稅款超過了追征期限。這既不利于維護稅法的公信力，也給基層執(zhí)法帶來了風(fēng)險。
　　對追征期截止時點的爭議
　　在處理接受虛開發(fā)票方的稽查案件中，關(guān)于追征期截止時點的爭論大致有以下幾類。
　　以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期計算的終點。持此觀點者認(rèn)為，這樣最利于維護稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法權(quán)威，保障國家的稅收權(quán)益，尤其在被查對象以拒不提供賬簿憑證等方式阻礙稅務(wù)機關(guān)檢查的情形下。反對者則認(rèn)為，在送達《稅務(wù)檢查通知書》時，稅務(wù)機關(guān)還不能確認(rèn)納稅人是否存在稅收違法行為，不能確定納稅人未繳少繳稅款的數(shù)額，無法確認(rèn)三年或五年的追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間作為追征期計算終點，會損害納稅人的合法權(quán)益。
　　以《稅務(wù)稽查工作底稿》簽字時間為準(zhǔn)。也就是說，由于在制作《稅務(wù)稽查工作底稿》時，檢查人員應(yīng)當(dāng)已經(jīng)掌握了案件事實，歸集了相關(guān)證據(jù)，發(fā)現(xiàn)了納稅人未繳或者少繳稅款的事實，在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字并注明日期的時點，可以作為追征期計算的終點。持此觀點者認(rèn)為，按照這一時點確認(rèn)稅款追征期截止時點，比按《稅務(wù)檢查通知書》送達時點更具說服力，且這一時點比《稅務(wù)處理決定書》的送達時間更早，可以避免因?qū)徖怼⒀a充調(diào)查等程序處理的時間問題造成超過稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險。反對者則認(rèn)為，雖然檢查人員和被檢查單位在《稅務(wù)稽查工作底稿》上簽字認(rèn)可檢查結(jié)果，但這一檢查結(jié)果沒有經(jīng)過審理，存在被退回變更的可能，在稅款處理的定性和定量上仍存在較大的不確定性。
　　以《稅務(wù)處理決定書》送達時間為準(zhǔn)。持此觀點者認(rèn)為，這樣不容易引起納稅人爭議。反對者則認(rèn)為，這樣存在較大的征管漏洞和執(zhí)法風(fēng)險。一方面，稽查部門在向被查單位送達《稅務(wù)檢查通知書》后，若后者故意拖延配合檢查，容易導(dǎo)致稽查部門送達《稅務(wù)處理決定書》時，涉及稅款已超過追征期。另一方面，稅務(wù)稽查往往歷經(jīng)查詢銀行賬戶、調(diào)取賬簿憑證、責(zé)令限期改正、文書送達、退回補正調(diào)查等復(fù)雜檢查環(huán)節(jié)，時間長、工作量大，以《稅務(wù)處理決定書》送達時間為追征期截止時點，容易導(dǎo)致稅款追征超期。
　　認(rèn)為接受虛開發(fā)票案件涉及的稅款不屬于追征期探討的范圍。持此觀點者認(rèn)為，稅收征管法第五十二條關(guān)于追征期的規(guī)定包含三層含義：一是因稅務(wù)機關(guān)責(zé)任造成的納稅人未繳少繳稅款，追征期限為三年，不得加征滯納金;二是因納稅人失誤造成的未繳少繳稅款，追征期限為三年或五年;三是對偷稅、抗稅、騙稅稅務(wù)機關(guān)可以無限期追征。稅收征管法實施細(xì)則第八十一條規(guī)定，稅收征管法第五十二條的“失誤”僅指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤?？梢?，納稅人取得虛開發(fā)票造成未繳少繳稅款不屬于納稅人的失誤。稅務(wù)機關(guān)如果無法取得納稅人是主觀故意取得虛開發(fā)票的證據(jù)，就無法將其接受虛開發(fā)票的行為定性為偷稅進而適用無限期追征。該觀點認(rèn)為對這種違法行為應(yīng)淡化追征期概念，就事論事對其補征稅款。筆者認(rèn)為這種觀點有規(guī)避矛盾之嫌，存在執(zhí)法風(fēng)險。
　　參考有關(guān)司法觀點的建議
　　筆者搜尋一些法院判例發(fā)現(xiàn)，有關(guān)判例一般都將《稅務(wù)檢查通知書》送達時間作為追征期截止時點。
　　例如，在海南省稅務(wù)第三稽查局與海南亨利投資有限公司行政復(fù)議二審判例中，法院就支持了以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期截止時點。又如，在某園林綠化工程有限公司行政訴訟案中，關(guān)于稅款追征期限計算問題，一審法院在裁判文書中指出，稽查局要求原告補繳稅款，自檢查之日起未超過法定期限。二審法院在裁判文書中指出，被上訴人自2014年7月向上訴人送達《稅務(wù)檢查通知書》，對上訴人的納稅行為進行稅務(wù)檢查，至2016年6月作出《稅務(wù)處理決定書》，歷時近兩年，其依法啟動的調(diào)查程序期間應(yīng)當(dāng)予以扣除。稽查局以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間作為追征期終期，與稅務(wù)機關(guān)的通行做法相符，且不違反相關(guān)法律規(guī)定。
　　在我國，司法判例并不能作為稅務(wù)執(zhí)法依據(jù)，為避免追征期計算方面的類案不同判問題，筆者認(rèn)為應(yīng)從法律法規(guī)層面明確追征期計算終點。參考司法觀點，筆者認(rèn)為將《稅務(wù)檢查通知書》送達時間作為計算追征期限終點更為合適，原因如下：
　　有利于維護國家稅收權(quán)益。除偷稅外，稅款追征期限一般為三年或五年，按《稅務(wù)檢查通知書》與按《稅務(wù)處理決定書》計算追征期終點，主要差異為檢查期間的長度，檢查期間的不確定性可能導(dǎo)致稅款超過追征期限無法追征。雖然在送達《稅務(wù)檢查通知書》時，稅務(wù)機關(guān)尚未對納稅人的稅收違法行為作出定性和定量判斷，考慮公平性，可以按有關(guān)司法判例處理，在計算追征期限時扣除依法啟動調(diào)查程序的期間，以啟動調(diào)查程序日期為稅款追征期限計算的終點。
　　有利于降低檢查人員的執(zhí)法風(fēng)險。在部分舉報案、虛開發(fā)票案的處理中，檢查人員送達《稅務(wù)檢查通知書》時已經(jīng)臨近三年或五年的追征期限，受案情、納稅人主客觀情況等因素影響，調(diào)查取證期限可能歷時很長，導(dǎo)致作出《稅務(wù)處理決定書》時涉及稅款已超過追征期限，以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期計算終點可使檢查人員有效降低此類執(zhí)法風(fēng)險。
　　有利于促進納稅人配合檢查。實務(wù)中，以作出《稅務(wù)處理決定書》的日期為追征期截止時點，容易出現(xiàn)被查對象利用追征期限計算口徑，惡意拖延、不配合檢查的問題。以《稅務(wù)檢查通知書》送達時間為追征期計算終點，有利于堵塞此類漏洞，促進被查對象配合檢查。
　　有利于稅務(wù)稽查、納稅評估、反避稅調(diào)查等稅務(wù)檢查方式追征期計算標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一。納稅評估是通過風(fēng)險提醒，對納稅人進行稅務(wù)約談、調(diào)查巡查的風(fēng)險應(yīng)對程序，以納稅人自行改正為任務(wù)處理的終點。納稅人自行改正是否適用于稅款追征期限，稅務(wù)機關(guān)在納稅評估中是否應(yīng)當(dāng)告知納稅人稅款追征期限的規(guī)定，納稅評估流程中的稅款追征期限是否應(yīng)當(dāng)比照稅務(wù)稽查處理，實務(wù)中存在納稅人在納稅評估中補繳10年前稅款的情況，并向稅務(wù)機關(guān)報送自愿履行納稅義務(wù)的聲明。因此，明確納稅評估的稅款追征期截止時點問題，更有利于維護納稅人的合法權(quán)益。在反避稅調(diào)查中，受稅企雙方談判時間長、國際稅收情報交換程序復(fù)雜等因素影響，調(diào)查期間更長，更應(yīng)當(dāng)以送達《稅務(wù)檢查通知書》時間為追征期截止時點。推動各類稅務(wù)檢查方式追征期計算的統(tǒng)一，有利于維護稅法的公平正義，維護納稅人合法權(quán)益，也有利于區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，推進區(qū)域間稅務(wù)執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一是《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》的明確要求。
　　(作者：朱朝勃 黃浩 作者單位：國家稅務(wù)總局大連市甘井子區(qū)稅務(wù)局。本文僅代表作者個人觀點)
　　觀點二：以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點確定
　　根據(jù)現(xiàn)行稅收征管法規(guī)定，除偷騙抗稅等性質(zhì)的稅款無限期追征外，其他性質(zhì)的稅款均有一定的追征期限，超過期限不再追征。法律規(guī)定明確界定對稅款的有效追征期限，既防止國家稅款流失，也有條件地對納稅人義務(wù)給予免責(zé)。
　　追征期限起止時間的計算，對征納雙方都影響很大，涉及稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險、納稅人權(quán)利保護、稅收法律公平等諸多問題。關(guān)于稅款追征期的起點時間，有明確規(guī)定，即稅款滯納之日起。而關(guān)于稅款追征期的截止時間，現(xiàn)行稅收法律法規(guī)沒有明確界定，實踐中執(zhí)法、司法層面存在掌握尺度不一等問題。
　　企業(yè)認(rèn)為被超期追征稅款的案例
　　2016年，某市稅務(wù)局進出口稅收管理部門外調(diào)時發(fā)現(xiàn)，A公司2012年1月1日～2012年12月31日期間的海運提單有問題，同年5月將線索移交稽查部門。稽查部門于2017年6月對A公司立案，2018年5月向該公司發(fā)出稅務(wù)檢查通知書并展開檢查。
　　經(jīng)調(diào)查取證，檢查人員確定A公司2012年期間的海運提單等單證為虛假資料，但無法證實有關(guān)出口貨物在離境前的所有權(quán)和貨物流的真實性。
　　《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)第七條規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退(免)稅和免稅政策，按下列規(guī)定及視同內(nèi)銷貨物征稅的其他規(guī)定征收增值稅。據(jù)此，稽查部門對A公司2012年期間的有關(guān)出口銷售收入作出不予退稅處理，對其追繳增值稅115萬元。
　　A公司對此處理不服，認(rèn)為這筆出口業(yè)務(wù)發(fā)生在2012年，稽查部門于2018年5月對該業(yè)務(wù)展開檢查，已超過稅收征管法規(guī)定的五年追征期限，不應(yīng)再追繳稅款。
　　追征期截止時點的計算多樣
　　該案例反映的稅款追征問題并非個別現(xiàn)象，現(xiàn)實中經(jīng)常出現(xiàn)。關(guān)于稅款追征期限，納稅人、稅務(wù)部門、司法部門的認(rèn)識常出現(xiàn)差異，不同執(zhí)法人員掌握的尺度也不盡相同。
　　主要表現(xiàn)為三類：一是以稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)少繳或不繳稅款的最早時間作為追征期限截止時間;二是稅務(wù)部門接收紀(jì)委、公檢法等其他部門移送的涉稅案件以及舉報人舉報的涉稅案件，將接收移送、舉報的時間作為追征期限截止時間;三是以稅務(wù)部門案件啟動程序時間，主要包括稅務(wù)案件立案審批時間、稅務(wù)檢查通知書送達時間等作為追征期限截止時間。
　　追征期限截止時間計算的復(fù)雜性不止這些，以稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)少繳或不繳稅款的最早時間為例，還存在稅務(wù)部門本部門發(fā)現(xiàn)時間、各部門之間線索移交時間等時間節(jié)點為追征期限截止時間的差異。
　　追征期的法律規(guī)定如何適用
　　稅收征管法第五十二條規(guī)定除偷騙抗稅等情形無限期追征稅款外，明確了適用三年、五年期限的稅款追征情形，但沒有明確三年、五年稅款追征期截止時間的計算?！?a target="_blank" href="/web/laws/detail-1083.html">國家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕813號)指出，稅收征管法第五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。根據(jù)該文件，筆者認(rèn)為，稅款追征期截止時間以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時間來把握是適當(dāng)?shù)?，適用三年、五年稅款追征期而在三年、五年內(nèi)未被“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳的稅款，則不再追征。
　　查辦違法未繳或少繳稅款案件，檢查人員“發(fā)現(xiàn)”違法行為的途徑、方式、時間等多種多樣，如何把握這個“發(fā)現(xiàn)”?筆者認(rèn)為應(yīng)參考《全國人大常委會法制工作委員會關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認(rèn)定問題的函的研究意見》(法工委復(fù)字﹝2004﹞27號)的有關(guān)表述。該文件指出，對違法違紀(jì)行為只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為“發(fā)現(xiàn)”;群眾舉報后被認(rèn)定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準(zhǔn)。法工委這一答復(fù)意見，對稅務(wù)執(zhí)法部門把握“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款的時點有指導(dǎo)意義。
　　綜上所述，為避免把握稅款追征期限的執(zhí)法風(fēng)險，統(tǒng)一執(zhí)法尺度，保障納稅義務(wù)合法免除，應(yīng)以“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的節(jié)點為稅款追征期限的截止時點，特別是稅務(wù)稽查案件，除了“發(fā)現(xiàn)”未繳或少繳稅款行為的特別證據(jù)時間節(jié)點外，一般可以根據(jù)案件類型，區(qū)分不同時間節(jié)點情況進行原則性把握。比如，協(xié)查案件以《已證實虛開增值稅發(fā)票通知單》載明時間為節(jié)點;轉(zhuǎn)辦、交辦、舉報等案件以受理(接收)的時間為節(jié)點;自選案源以立案通知書的批準(zhǔn)時間為節(jié)點;其他案件以稅務(wù)檢查通知書的送達時間為節(jié)點。
　　對照來看，前述A公司少繳稅款案是轉(zhuǎn)辦稽查案件，可以將啟動調(diào)查、取證和立案程序的時間(2017年6月)視為“發(fā)現(xiàn)”其少繳稅款行為的節(jié)點，也可以將案件接收時間(2016年5月)作為節(jié)點，以這兩個節(jié)點作為稅款追征期截止時間，都未超過該案適用的五年追征期限，A公司應(yīng)按稽查部門的處理要求補繳稅款。