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我國稅法規(guī)定，對企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植、海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖等項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。 實務(wù)中，企業(yè)在享受這種減半征稅企業(yè)所得稅優(yōu)惠時，如何確定適用稅率。今天，我們就該話題與各位老師探討。 【案例01】新疆M公司是專門從事冷水魚養(yǎng)殖開發(fā)與應(yīng)用的企業(yè)，2022年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為2000萬元，符合享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策條件，從業(yè)內(nèi)陸?zhàn)B殖可減半征收企業(yè)所得稅，如何確定適用稅率？ 案列解析：案例01中新疆M公司是從事冷水魚養(yǎng)殖開發(fā)與應(yīng)用的企業(yè)，符合享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策條件，則2022年度可減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。 說明：M公司在新疆從事冷水魚養(yǎng)殖開發(fā)與應(yīng)用，其主營業(yè)務(wù)為《西部鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目。 法規(guī)依據(jù)：《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄（2020年本）》（國家發(fā)展和改革委員會令第40號） （十）新疆維吾爾自治區(qū)（含新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團） 　 37.冷水魚養(yǎng)殖開發(fā)與應(yīng)用 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)從事海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。 于是，有老師認(rèn)為新疆M公司2022年度應(yīng)納企業(yè)所得稅額150萬元，既可享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，也可享受減半征收企業(yè)所得稅優(yōu)惠，即相當(dāng)于按7.5%繳納企業(yè)所得稅。 應(yīng)納企業(yè)所得稅額=2000*50%*15%=150（萬元） 法規(guī)依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第12號） 五、根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的通知》（財稅〔2009〕69號）第一條及第二條的規(guī)定，企業(yè)既符合西部大開發(fā)15%優(yōu)惠稅率條件，又符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠條件的，可以同時享受。在涉及定期減免稅的減半期內(nèi)，可以按照企業(yè)適用稅率計算的應(yīng)納稅額減半征稅。 乍一看，不無道理，符合稅法規(guī)定?？墒?，每日一稅認(rèn)為，新疆M公司不能疊加享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠和減半征收企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠，只能選擇其中最優(yōu)的政策執(zhí)行。 為什么不能疊加享受優(yōu)惠政策呢？ 首先，現(xiàn)行稅法規(guī)定，居民企業(yè)取得海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅，是指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅，即減按12.5%繳納企業(yè)所得稅。 法規(guī)依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確企業(yè)所得稅過渡期優(yōu)惠政策執(zhí)行口徑問題的通知》（國稅函〔2010〕157號） 一、關(guān)于居民企業(yè)選擇適用稅率及減半征稅的具體界定問題 （三）居民企業(yè)取得中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第八十六條、第八十七條、第八十八條和第九十條規(guī)定可減半征收企業(yè)所得稅的所得，是指居民企業(yè)應(yīng)就該部分所得單獨核算并依照25%的法定稅率減半繳納企業(yè)所得稅。 其次，國家稅務(wù)總局公告2012年第12號規(guī)定，既符合享受西開優(yōu)惠條件，又符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和國務(wù)院規(guī)定的各項稅收優(yōu)惠條件的，可以疊加享受優(yōu)惠政策，僅適用于在定期減免稅的減半期內(nèi)的情形，而本案例的冷水魚養(yǎng)殖不屬于在定期減免稅的減半期內(nèi)的情形。 因此，新疆M公司2022年取得冷水魚養(yǎng)殖開發(fā)與應(yīng)用所得，不得疊加享受西開稅收優(yōu)惠和減半征收稅收優(yōu)惠，而西開稅收優(yōu)惠適用15%征稅，減半征收稅收優(yōu)惠適用12.5%征稅，新疆M公司可選最優(yōu)的減半征收企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行。 【案例02】深圳A公司屬于被有關(guān)部門認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，2020年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為8000萬元，其中包括3000萬元的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得。問技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得超過500萬元的部分減半后適用15%的稅率，還是25%的稅率？ 案列解析：根據(jù)國稅函〔2010〕157號第一條第三款規(guī)定，居民企業(yè)取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減半征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)將取得技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得單獨核算，按25%的法定稅率減半即12.5%繳納企業(yè)所得稅。 因此，深圳A公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅1062.50萬元。 應(yīng)納企業(yè)所得稅額=（8000-3000）*15%+（3000-500）*50%*25% =5000*15%+2500*50%*25% =1062.50 總結(jié)： 1.居民企業(yè)取得中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定的可減半征收企業(yè)所得稅的所得，要單度核算，減按12.5%繳納企業(yè)所得稅。 2.適用減按12.5%征收企業(yè)所得稅的項目所得包括： （1）花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植項目所得； （2）海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖項目所得； （3）《公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目第四年至第六年所得； （4）符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等項目第四年至第六年所得； （5）技術(shù)轉(zhuǎn)讓超過500萬元的部分所得。

近日，財政部會計司發(fā)布了五個股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例，包括：實際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付；授予日的確定；授予限制性股票；“大股東兜底式”股權(quán)激勵計劃；以首次公開募股成功為可行權(quán)條件。具體案例解讀如下：一、實際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付【例】上市公司甲公司設(shè)立員工持股平臺（有限合伙企業(yè)）用于實施股權(quán)激勵計劃，甲公司實際控制人為持股平臺的普通合伙人，該實際控制人同時為甲公司核心高管，除實際控制人以外的其他激勵對象為有限合伙人。20X1年4月，持股平臺合伙人以5元/股的價格認(rèn)購甲公司向該平臺增發(fā)的股份，股份設(shè)有3年限售期。協(xié)議約定，自授予日起，持股平臺合伙人為公司服務(wù)滿3年后可一次性解鎖股份；有限合伙人于限售期內(nèi)離職的，應(yīng)當(dāng)以6元/股的價格將其持有股份轉(zhuǎn)讓給普通合伙人，普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，普通合伙人須在股權(quán)激勵計劃3年限售期內(nèi)將受讓股份以6元/股的價格再次分配給員工持股平臺的其他有限合伙人。分析普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，且其必須在約定的時間（3年限售期內(nèi)）、以受讓價格（6元/股）將受讓股份再次分配給員工持股平臺的合伙人，上述事實表明普通合伙人未從受讓股份中獲得收益，僅以代持身份暫時持有受讓股份，該交易不符合股份支付的定義，不構(gòu)成新的股份支付。實務(wù)中，判斷普通合伙人受讓股份屬于代持行為通常需要考慮下列證據(jù)：（1）受讓前應(yīng)當(dāng)明確約定受讓股份將再次授予其他激勵對象；（2）對再次授予其他激勵對象有明確合理的時間安排；（3）在再次授予其他激勵對象之前的持有期間，受讓股份所形成合伙份額相關(guān)的利益安排（如股利等）與代持未形成明顯的沖突。分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第二條、第五條等相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010——股份支付》第181頁至第182頁相關(guān)內(nèi)容。二、授予日的確定【例】上市公司甲公司通過二級市場回購股份的方式實施股權(quán)激勵計劃。20X1年10月15日，甲公司股東大會審議通過股權(quán)激勵方案，并確定了授予價格，但未確定擬授予股份的激勵對象及股份數(shù)量，股東大會授權(quán)董事會確定具體激勵對象及股份數(shù)量。20X1年12月1日，甲公司董事會確定了具體激勵對象及股份數(shù)量，并將經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵方案與員工進行了溝通并達成一致。分析本例中，甲公司股權(quán)激勵方案雖于20X1年10月15日獲得股東大會批準(zhǔn)，但該日并未確定擬授予股份的激勵對象及授予股份數(shù)量，不滿足授予日定義中“獲得批準(zhǔn)”的要求，即“企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達成一致”。20X1年12月1日，甲公司董事會確定了股權(quán)激勵對象及授予股份數(shù)量，該日企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達成一致。因此，該股份支付交易的授予日應(yīng)為20X1年12月1日。授予股份的公允價值應(yīng)當(dāng)以授予日授予股份的市場價格為基礎(chǔ)，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因為該限制是可行權(quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第五條等相關(guān)規(guī)定。《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010——股份支付》第181頁至第184頁相關(guān)內(nèi)容。三、授予限制性股票【例】甲公司于20X1年7月向公司高級管理人員、技術(shù)骨干等激勵對象授予500萬股限制性股票，授予價格為5元/股，鎖定期為3年。激勵對象如果自授予日起為公司服務(wù)滿3年，且公司年度凈利潤增長率不低于10%，可申請一次性解鎖限制性股票。情形一，第一類限制性股票。激勵對象在授予日按照授予價格出資購買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，解鎖限制性股票；若未滿足可行權(quán)條件，甲公司按照授予價格5元/股回購限制性股票。情形二，第二類限制性股票。激勵對象在授予日無須出資購買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，激勵對象可以選擇按授予價格5元/股購買公司增發(fā)的限制性股票，也可以選擇不繳納認(rèn)股款，放棄取得相應(yīng)股票。分析對于第一類限制性股票，甲公司為獲取激勵對象的服務(wù)而以其自身股票為對價進行結(jié)算，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。甲公司應(yīng)當(dāng)在授予日確定授予股份的公允價值。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)的股權(quán)數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照授予日授予股份的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。授予日授予股份的公允價值應(yīng)當(dāng)以其當(dāng)日的市場價格為基礎(chǔ)，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場條件之外的可行權(quán)條件）進行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因為該限制是可行權(quán)條件中的非市場條件規(guī)定的。對于因回購產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。第二類限制性股票的實質(zhì)是公司賦予員工在滿足可行權(quán)條件后以約定價格（授予價格）購買公司股票的權(quán)利，員工可獲取行權(quán)日股票價格高于授予價格的上行收益，但不承擔(dān)股價下行風(fēng)險，與第一類限制性股票存在差異，為一項股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照授予日股票期權(quán)的公允價值，計算當(dāng)期需確認(rèn)的股份支付費用，計入相關(guān)成本或費用和資本公積。采用期權(quán)定價模型確定授予日股票期權(quán)的公允價值的，該公允價值包括期權(quán)的內(nèi)在價值和時間價值，通常高于同等條件下第一類限制性股票對應(yīng)股份的公允價值。分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第二條、第四條、第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第7號》第五部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010——股份支付》第183頁至第189頁相關(guān)內(nèi)容。圖片四、"大股東兜底式"股權(quán)激勵計劃【例】甲公司實施一項股權(quán)激勵計劃，甲公司按照公允價值從二級市場回購甲公司股票并授予自愿參與該計劃的員工，授予價格為授予日股票的公允價值，激勵對象在甲公司服務(wù)滿3年后可以一次性解鎖所授予的股份。該股權(quán)激勵計劃同時約定，甲公司控股股東對員工因解鎖日前股票價格變動產(chǎn)生的損失進行兜底，即甲公司股票價格上漲的收益歸員工所有，甲公司股票價格下跌的損失由甲公司控股股東承擔(dān)且以現(xiàn)金支付損失。分析本例中，甲公司控股股東承擔(dān)了甲公司員工因股票價格下跌而產(chǎn)生的損失，屬于企業(yè)集團與職工之間發(fā)生的交易；該交易安排要求員工為獲得收益（享有股票增值收益且不承擔(dān)貶值損失）連續(xù)3年為公司提供服務(wù)，因此該交易以獲取員工服務(wù)為目的；該交易的對價與公司股票未來價值密切相關(guān)。綜上，該交易符合股份支付的定義，適用股份支付準(zhǔn)則?？毓晒蓶|交付現(xiàn)金的金額與甲公司股票價格下行風(fēng)險相關(guān)，該股份支付屬于為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金的交易，在控股股東合并報表中，應(yīng)當(dāng)將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。甲公司作為接受服務(wù)企業(yè)，沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第二條、第五條、第六條、第十一條、第十二條和第十三條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第181頁相關(guān)內(nèi)容。五、以首次公開募股成功為可行權(quán)條件【例】甲公司實際控制人設(shè)立員工持股平臺（有限合伙企業(yè)）以實施一項股權(quán)激勵計劃。實際控制人作為該持股平臺的普通合伙人將其持有的部分甲公司股份以名義價格轉(zhuǎn)讓給持股平臺，甲公司員工作為該持股平臺的有限合伙人以約定價格（認(rèn)購價）認(rèn)購持股平臺份額，從而間接持有甲公司股份。該股權(quán)激勵計劃及合伙協(xié)議未對員工的具體服務(wù)期限作出專門約定，但明確約定如果自授予日至甲公司成功完成首次公開募股時員工主動離職，員工不得繼續(xù)持有持股平臺份額，實際控制人將以自有資金按照員工認(rèn)購價回購員工持有的持股平臺份額，回購股份是否再次授予其他員工由實際控制人自行決定。分析本例中，甲公司實際控制人通過持股平臺將其持有的部分甲公司股份授予甲公司員工，屬于企業(yè)集團內(nèi)發(fā)生的股份支付交易。接受服務(wù)企業(yè)（甲公司）沒有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。根據(jù)該股權(quán)激勵計劃的約定，甲公司員工須服務(wù)至甲公司成功完成首次公開募股，否則其持有的股份將以原認(rèn)購價回售給實際控制人。該約定表明，甲公司員工須完成規(guī)定的服務(wù)期限方可從股權(quán)激勵計劃中獲益，屬于可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件，而甲公司成功完成首次公開募股屬于可行權(quán)條件中業(yè)績條件的非市場條件。甲公司應(yīng)當(dāng)合理估計未來成功完成首次公開募股的可能性及完成時點，將授予日至該時點的期間作為等待期，并在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計可行權(quán)數(shù)量作出估計，確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)激勵費用。等待期內(nèi)甲公司估計其成功完成首次公開募股的時點發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重估時點確定等待期，截至當(dāng)期累計應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵費用扣減前期累計已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵費用。分析依據(jù)：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號——股份支付》第五條和第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》第七部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第187頁至第189頁相關(guān)內(nèi)容。

實務(wù)中，出租方因承租方違約未能全額收取房租如何稅務(wù)處理，往往存在政策理解上的偏差。筆者以案例形式分析在承租方違約支付部分房租情況下，出租方如何正確申報增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅，以規(guī)避稅收風(fēng)險。案例為盤活存量房產(chǎn)，2016年6月，出租方甲與承租方乙簽訂《房屋租賃合同》。其主要內(nèi)容：1.出租方將位于市區(qū)城建廣場兩幢自有房屋（2015年10月投入使用）建筑面積15000平方米，出租給承租方用于經(jīng)營酒店、餐飲。2.租賃期自2017年1月1日至2026年12月31日，其中2017年、2018年和2019年含稅租金分別為630萬元、735萬元和735萬元，合計租金總額2100萬元。各年租金在每年1月初支付。3.承租方在簽訂租賃合同時須支付履約保證金105萬元。如承租方未結(jié)清租金或物業(yè)管理費，該保證金充抵租金或物業(yè)管理費。因市場環(huán)境變化，承租方融資出現(xiàn)困難，至2019年12月31日，出租方僅在2017年1月收取房租420萬元，在將履約保證金105萬元抵作租金后，尚欠租金1575萬元。由于承租方違約，2020年1月，出租方向人民法院提起訴訟并獲勝訴，當(dāng)月出租方收回已出租房屋。鑒于承租方無可供執(zhí)行財產(chǎn)，人民法院裁定終結(jié)本次執(zhí)行程序。至2021年3月，出租方未對2017年~2019年房租交易事項稅務(wù)處理。對承租方違約未支付房租有兩種稅務(wù)處理意見。出租方財務(wù)經(jīng)理認(rèn)為，應(yīng)按實際收取租金525萬元申報各稅種。審計人員在閱讀《房屋租賃合同》等相關(guān)資料并與財務(wù)經(jīng)理溝通后認(rèn)為，當(dāng)承租方違約出租方未能取得房租收入，該項業(yè)務(wù)涉及稅種包括增值稅、企業(yè)所得稅（查賬征收）和房產(chǎn)稅，現(xiàn)結(jié)合政策分析其稅務(wù)處理。分析當(dāng)承租方違約未能全額支付房租，出租方規(guī)范的稅務(wù)處理是：應(yīng)按合同約定時間和金額確認(rèn)增值稅應(yīng)稅收入和企業(yè)所得稅收入，而按實際收到房租申報房產(chǎn)稅。增值稅《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條規(guī)定，銷售額，指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部價款和價外費用。第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天。其中，收訖銷售款項，指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，指書面合同確定的付款日期。審計人員認(rèn)為，按雙方簽訂租賃合同和政策規(guī)定，雖然承租方違約未能全額支付租金，但出租方應(yīng)以合同約定時間和標(biāo)的金額，分別在2017年、2018年和2019年確認(rèn)增值稅收入。該房屋屬于2016年5月前取得并投入使用，適用簡易計稅方法，按5%征收率計稅。各年應(yīng)稅收入600萬元（630÷1.05）、700萬元（735÷1.05）和700萬元（（735÷1.05），合計2000萬元。企業(yè)所得稅《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條規(guī)定，租金收入指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。對于租金收入，應(yīng)按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，出租方在企業(yè)所得稅確認(rèn)時間和金額上與增值稅相同，2017年～2019年應(yīng)確認(rèn)應(yīng)稅收入600萬元、700萬元和700萬元。房產(chǎn)稅《國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）規(guī)定，出租、出借房產(chǎn)應(yīng)自交付出租、出借房產(chǎn)之次月起計征房產(chǎn)稅。原江蘇省地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于明確部分稅種納稅期限有關(guān)事項的公告》（蘇地稅〔2013〕6號）規(guī)定，按租金收入計征房產(chǎn)稅的，納稅人應(yīng)于實際收取租金收入的次月15日內(nèi)申報納稅。出租方按實際取得房屋收入申報房產(chǎn)稅稅務(wù)處理恰當(dāng)。分析計算出租方應(yīng)分別申報2017年、2018年和2019年各項稅款：（1）應(yīng)申報繳納增值稅為30萬元（600×5%）、35萬元（700×5%）和35萬元（700×5%）；（2）應(yīng)申報繳納城市建維建設(shè)稅（適用7%）、教育費附加（適用5%）等，分別為3.6萬元、4.2萬元和4.2萬元。（3）2017年按實際收到房租申報繳納房產(chǎn)稅為60萬元（500×12%）。（4）企業(yè)所得稅在計算當(dāng)期應(yīng)稅所得額時，城市建維建設(shè)稅、教育費附加和房產(chǎn)稅允許稅前扣除。出租方已申報2017年～2019年應(yīng)稅所得額-490萬元、-480萬元和-470萬元，且各年度均為非小型微利企業(yè)。因此，2021年3月，更正申報各年度企業(yè)所得稅，其中：2017年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（600-490-3.6-60）×25%=11.6（萬元）；2018年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（700-480-4.2）×25%=53.95（萬元）；2019年應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=（700-470-4.2）×25%=56.45（萬元）。此外，出租方應(yīng)分別確認(rèn)2017年、2018年和2019年應(yīng)收債權(quán)105萬元（630-525）、735萬元和735萬元，按人民法院裁定，這部分債權(quán)已無法收回，形成壞賬，出租方應(yīng)在2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，通過填報《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》作好稅前扣除。（5）出租方在申報各年度各稅種時，還應(yīng)補繳各稅種相應(yīng)滯納金。提示對未履約支付房租出租方如何稅務(wù)處理問題，實務(wù)中還存在一種認(rèn)識，即為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，均應(yīng)按合同約定金額申報增值稅、企業(yè)所得稅和房產(chǎn)稅，這種想當(dāng)然做法也不可取。那么，辦稅人員在實務(wù)中遇到涉稅疑難問題如何處理？建議主動與主管稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)師事務(wù)所專業(yè)人士加強溝通，或向12366咨詢，使稅務(wù)處理有政策支撐，從而化解稅務(wù)風(fēng)險。

有網(wǎng)友問：從稅務(wù)機關(guān)取得的稅費類返還收入是否需要繳納企業(yè)所得稅？這個問題不能一概而論，需要根據(jù)具體情況逐項來分析判斷。1、從稅務(wù)機關(guān)取得的代扣代繳、委托代征等各項稅費返還的手續(xù)費是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅？答：需要繳納。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額。包括銷售貨物收入；提供勞務(wù)收入；轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；股息、紅利等權(quán)益性投資收益；利息收入；租金收入；特許權(quán)使用費收入；接受捐贈收入；其他收入。返回手續(xù)費收入沒有免稅政策規(guī)定，因此，應(yīng)并入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。2、從稅務(wù)機關(guān)取得的即征即退的增值稅稅額，是否需要繳納企業(yè)所得稅？答：符合政策規(guī)定的可以作為不征稅收入，不符合規(guī)定的需要繳納。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金 行政事業(yè)性收費 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2008〕151號)規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，若同時符合企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求、企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算三個條件可以作為不征稅收入。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》(財稅〔2012〕27號)規(guī)定：“五、符合條件的軟件企業(yè)按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財稅〔2011〕100號)規(guī)定取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項用于軟件產(chǎn)品研發(fā)和擴大再生產(chǎn)并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除?！币虼耍盏蕉悇?wù)機關(guān)即征即退的增值稅額除上述情況外，應(yīng)按規(guī)定并入當(dāng)期損益，申報繳納企業(yè)所得稅。3、增值稅加計抵減的部分是否需要繳納企業(yè)所得稅？答：需要繳納。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括:特許權(quán)使用費收入、接受捐贈收入、其他收入等。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡能同時符合能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求、條件的，可以作為不征稅收入在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除，同時要求該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)時，應(yīng)當(dāng)按照《增值稅會計處理規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定對增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)進行會計處理；實際繳納增值稅時，按應(yīng)納稅額借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。因此，增值稅加計抵減優(yōu)惠部分屬于政府補助，不符合不征稅收入的條件，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。4、企業(yè)收到稅務(wù)機關(guān)退還的增值稅增量留抵稅額，是否需要計入企業(yè)收入計算繳納企業(yè)所得稅？答：不需要繳納。增值稅是價外稅，增值稅留抵退稅實際上減少的是增值稅進項稅額，相當(dāng)于進行了增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出處理，它不同于增值稅即征即退和增值稅進項稅額加計抵減優(yōu)惠。退還的增值稅增量留抵稅額不需計入損益科目，不屬于企業(yè)的收入總額，不需繳納企業(yè)所得稅。

在我國多層次的資本市場中，場內(nèi)市場的主流為主板市場、中小板市場、創(chuàng)業(yè)板市場和科創(chuàng)板市場;場外市場中新三板(全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng))處于多層次資本市場體系的重要組成部分。掛牌企業(yè)近幾年持續(xù)增加，比重隨之不斷增大，但是在部分稅收政策使用上，存在一定的差異，容易造成混淆，主要分為以下幾個方面：　　一、股權(quán)激勵(股票期權(quán)為例)個人所得稅處理　　上市公司：適用上市公司股權(quán)激勵政策　　1.授權(quán)時不征稅　　員工接受實施股票期權(quán)計劃企業(yè)授予的股票期權(quán)(僅指不可公開交易的股票期權(quán))時，除另有現(xiàn)定外(指可公開交易的股票期權(quán))，一般不作為應(yīng)稅所得征稅?！　?.行權(quán)前轉(zhuǎn)讓按工資、薪金所得征稅　　對因特殊情況，員工在行權(quán)日之前將不可公開交易的股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票轉(zhuǎn)讓凈收入，作為“工資、薪金所得”征收個人所得稅。這里的“股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入”，一般是指股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，如果員工以折價購入方式取得股票期權(quán)的，可以將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除折價購入股票期權(quán)時實際支付的價款后的余額，作為股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收人。此種情況下，不可公開交易的股票期權(quán)的購入方在行權(quán)購入股票時，不用再繳納個人所得稅?！　?.行權(quán)時按工資、薪金所得征稅　　員工行權(quán)(指不可公開交易的股票期權(quán))時，其從企業(yè)取得股票的實際購買價(施權(quán)價)低于購買日公平市場價(指該股票當(dāng)日的收盤價，下同)的差額，是因員工在企業(yè)的表現(xiàn)和業(yè)績情況而取得的與任職、受雇有關(guān)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅?！　　敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)《關(guān)于個人股票期權(quán)所得繳納個人所得稅有關(guān)問題的補充通知》(國稅函〔2006〕 902號)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號)和《財政部關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》(財稅〔2018〕164號)等文件做出了具體規(guī)定。　　另外，對企業(yè)員工(包括在中國境內(nèi)有住所和無住所的個人)參與企業(yè)股票期權(quán)計劃，員工接受雇主(含上市公司和非上市公司)授予的股票期權(quán)，凡該股票期權(quán)指定的股票為上市公司(含境內(nèi)、外上市公司)股票的，適用上市公司股票期權(quán)所得個人所得稅相關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定?！　⊥瑫r，自2019年1月1日起，居民個人取得的上市公司符合規(guī)定的股權(quán)激勵單獨計稅優(yōu)惠，非居民個人取得的股權(quán)激勵按照6個月分?jǐn)傆嫸??！　⌒氯鍜炫乒荆哼m用非上市公司股權(quán)激勵政策　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)出臺了非上市公司股權(quán)激勵遞延納稅政策，全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司按照本通知第一條規(guī)定執(zhí)行。適用本通知第二條規(guī)定的上市公司是指其股票在上海證券交易所、深圳證券交易所上市交易的股份有限公司。也就是說，在新三板或其他產(chǎn)權(quán)交易所掛牌的企業(yè)，屬于非上市公司，應(yīng)按照非上市公司股權(quán)激勵相關(guān)稅收政策執(zhí)行。　　第一條的規(guī)定內(nèi)容：對符合條件的非上市公司股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵實行遞延納稅政策。非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅?！　」蓹?quán)轉(zhuǎn)讓時，股票(權(quán))期權(quán)取得成本按行權(quán)價確定，限制性股票取得成本按實際出資額確定，股權(quán)獎勵取得成本為零?！　《?、股息分配(包括未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增)個人所得稅政策　　上市公司：適用股息差別化政策　　《財政部 稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關(guān)問題的通知》(財稅〔2012〕85號)規(guī)定，個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得的上市公司股票，持股期限在1個月以內(nèi)(含1個月)的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額;持股期限超過1年的，暫減按25%計入應(yīng)納稅所得額。上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅?！　∏翱钏Q上市公司是指在上海證券交易所、深圳證券交易所掛牌交易的上市公司;持股期限是指個人從公開發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場取得上市公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時間?！　⌒氯鍜炫乒荆和鲜泄?，適用股息差別化政策　　《財政部 稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于繼續(xù)實施全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股息紅利差別化個人所得稅政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局 證監(jiān)會公告2019年第78號)規(guī)定，個人持有掛牌公司的股票，持股期限超過1年的，對股息紅利所得暫免征收個人所得稅。個人持有掛牌公司的股票，持股期限在1個月以內(nèi)(含1個月)的，其股息紅利所得全額計入應(yīng)納稅所得額;持股期限在1個月以上至1年(含1年)的，其股息紅利所得暫減按50%計入應(yīng)納稅所得額;上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計征個人所得稅。本公告所稱掛牌公司是指股票在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司;持股期限是指個人取得掛牌公司股票之日至轉(zhuǎn)讓交割該股票之日前一日的持有時間?！　∪?、股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增個人所得稅　　上市公司：不征　　新三板掛牌公司：個人觀點認(rèn)為政策層面理解不征，但實務(wù)中存在爭議　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》(國稅函〔1998〕289號)規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198號)中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅?！　　秶叶悇?wù)總局關(guān)于股權(quán)獎勵和轉(zhuǎn)增股本個人所得稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第80號)規(guī)定，非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合《關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅〔2015〕116號)有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅;非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時代扣代繳個人所得稅。上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本(不含以股票發(fā)行溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本)，按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。　　四、股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增企業(yè)所得稅　　上市公司：不征　　新三板掛牌公司：同上市公司，不征　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)規(guī)定，關(guān)于股息、紅利等權(quán)益性投資收益收入確認(rèn)問題，被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)?！　∥濉⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓增值稅　　上市公司：征收增值稅　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”)規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓，是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。其他金融商品轉(zhuǎn)讓包括基金、信托、理財產(chǎn)品等各類資產(chǎn)管理產(chǎn)品和各種金融衍生品的轉(zhuǎn)讓。　　36號文附件三規(guī)定，下列金融商品轉(zhuǎn)讓收入免征增值稅，合格境外投資者(QFII)委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù);香港市場投資者(包括單位和個人)通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股;對香港市場投資者(包括單位和個人)通過基金互認(rèn)買賣內(nèi)地基金份額;證券投資基金(封閉式證券投資基金，開放式證券投資基金)管理人運用基金買賣股票、債券;個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)?！　⌒氯鍜炫乒荆簩崉?wù)中存在爭議　　部分省市(例如福建省稅務(wù)局、江西省稅務(wù)局)執(zhí)行口徑參照上市公司稅收政策處理，征收增值稅;部分省市(例如廈門市稅務(wù)局)執(zhí)行口徑視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓，暫不征收增值稅?！　×⒐善鞭D(zhuǎn)讓印花稅　　上市公司：征收印花稅　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整證券(股票)交易印花稅征收方式的通知》(財稅明電〔2008〕2號)規(guī)定，從2008年9月19日起，調(diào)整證券(股票)交易印花稅征收方式，將現(xiàn)行的對買賣、繼承、贈與所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)按千分之一的稅率對雙方當(dāng)事人征收證券(股票)交易印花稅，調(diào)整為單邊征稅，即對買賣、繼承、贈與所書立的A股、B股股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)的出讓方按千分之一的稅率征收證券(股票)交易印花稅，對受讓方不再征稅。　　新三板掛牌公司：征收印花稅　　《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓股票有關(guān)證券(股票)交易印花稅政策的通知》(財稅〔2014〕47號)規(guī)定，在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)買賣、繼承、贈與股票所書立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，依書立時實際成交金額，由出讓方按1‰的稅率計算繳納證券(股票)交易印花稅。