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隨著大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的形勢(shì)不斷高漲，時(shí)常出現(xiàn)自然人以自己擁有的專利技術(shù)所有權(quán)(以下簡(jiǎn)稱專利技術(shù))出資入股的情況，自然人以擁有的專利技術(shù)出資入股涉及增值稅、印花稅、個(gè)人所得稅?！　∫?、增值稅　　自然人以專利技術(shù)出資入股，取得股權(quán)形式的經(jīng)濟(jì)利益，屬于銷售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按“銷售無(wú)形資產(chǎn)-專利技術(shù)”繳納增值稅，增值稅的征收率為1%?！　∽匀蝗艘詫＠夹g(shù)出資入股合同可以按技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同認(rèn)定登記。如果專利技術(shù)入股合同經(jīng)所在地省級(jí)科技主管部門進(jìn)行認(rèn)定，自然人可持技術(shù)入股合同和科技主管部門審核意見證明報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，自然人以專利技術(shù)入股可免繳增值稅。　　自然人以專利技術(shù)出資入股不能享受免繳增值稅的，應(yīng)以繳納的增值稅為依據(jù)繳納城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。前述附加稅費(fèi)根據(jù)所在省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征?！　?主要政策依據(jù)：　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))文件規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅?！　　敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕13號(hào))第三條規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)本地區(qū)實(shí)際情況，以及宏觀調(diào)控需要確定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費(fèi)附加、地方教育附加?！　《?、印花稅　　專利權(quán)轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花。自然人以專利技術(shù)出資入股，該協(xié)議原則上屬于專利權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，自然人需要按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”貼花，并根據(jù)所在省、自治區(qū)、直轄市人民政府的規(guī)定可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征。　　主要政策依據(jù)：　　《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于對(duì)技術(shù)合同征收印花稅問題的通知》(國(guó)稅地字〔1989〕34號(hào))第一條規(guī)定，專利權(quán)轉(zhuǎn)讓、專利實(shí)施許可所書立的合同、書據(jù)，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目。　　三、個(gè)人所得稅　　自然人以專利技術(shù)出資入股，屬于以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資?？梢赃x擇在一次性繳稅;一次性繳稅有困難的，也可合理確定分期繳納計(jì)劃并報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個(gè)人所得稅;或者選擇適用專利技術(shù)投資入股遞延納稅政策，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，投資入股當(dāng)期可暫不納稅，允許遞延至轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費(fèi)后的差額計(jì)算繳納所得稅?！　?主要政策依據(jù)：　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕41號(hào))　　《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕101號(hào))

一般地，企業(yè)未按規(guī)定申報(bào)納稅，逾期申報(bào)繳納稅款的，應(yīng)按規(guī)定按日加收萬(wàn)分之五的稅收滯納金。 提醒：并非所有未按規(guī)定申報(bào)納稅，逾期申報(bào)繳納稅款的情形，都要繳稅收滯納金。 【案例簡(jiǎn)介】2017年7月，M公司通過某省稅務(wù)局網(wǎng)上報(bào)稅平臺(tái)申報(bào)2017年度1-6月房產(chǎn)稅、土地使用稅，由于辦稅人員操作失誤，導(dǎo)致一筆自用房產(chǎn)的房產(chǎn)稅、土地使用稅無(wú)法正常申報(bào)。經(jīng)報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，需層報(bào)省級(jí)進(jìn)行系統(tǒng)后臺(tái)更正處理，后由于稅務(wù)機(jī)關(guān)啟用電子稅務(wù)局等原因，M公司在2018年8月才將該筆稅款申報(bào)入庫(kù)。問M公司這種延期申報(bào)納稅是否應(yīng)加收稅收滯納金？ 【案例解析】本案由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，M公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)未加M公司收稅收滯納金。 根據(jù)本案案情，M公司沒有主觀故意延期申報(bào)繳納稅款，主要由于稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)系統(tǒng)原因預(yù)期申報(bào)繳納稅款，即由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照《稅收征管法》的規(guī)定不予加收滯納金。 法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（主席令2013年第5號(hào)） 第五十二條 因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。 法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院令〔2002〕362號(hào)） 第八十條 稅收征管法第五十二條所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。 總結(jié)：因稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，納稅人、扣繳義務(wù)人在3年內(nèi)補(bǔ)繳稅款時(shí)，不需繳納滯納金。

2019 年初，國(guó)家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局稽查局在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行專項(xiàng)案源分析時(shí)，運(yùn)用多項(xiàng)涉稅分析研判系統(tǒng)，精準(zhǔn)查獲一起涉嫌非法集資及涉稅違法犯罪的復(fù)合型案件。該案的偵破不僅為國(guó)家挽回5000 多萬(wàn)元稅款損失，還促成天津市稅務(wù)局稽查局出臺(tái)了針對(duì)性更強(qiáng)的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)查辦指南》，并推動(dòng)天津市稅務(wù)局與市場(chǎng)監(jiān)管委建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅信息共享監(jiān)管平臺(tái)。線索交叉，還原案情真面目天津市稅務(wù)局稽查局在對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行專項(xiàng)案源分析中，發(fā)現(xiàn)兼任21 家企業(yè)法定代表人的高某某，其名下多個(gè)企業(yè)間存在頻繁轉(zhuǎn)讓股權(quán)行為。天津市稅務(wù)稽查部門第一時(shí)間利用信息定向抓取工具搜集比對(duì)高某某及其相關(guān)企業(yè)的全部股權(quán)交易信息，經(jīng)過綜合研判，發(fā)現(xiàn)高某某的反常舉動(dòng)：2017年2月，高某某控制下的B 工程公司通過簽署“盈利預(yù)測(cè)補(bǔ)償協(xié)議”（即資產(chǎn)收購(gòu)型對(duì)賭協(xié)議），將持有的C園林公司股份與JL 公司進(jìn)行了股權(quán)置換。而在2018 年2 月，B 工程公司又將互換得來的JL 公司股份轉(zhuǎn)讓給高某某控制的D 咨詢公司。B 工程公司取得JL 公司的股份僅一年就平價(jià)轉(zhuǎn)手，這不具商業(yè)目的的操作是何用意？而在公安經(jīng)偵部門的研判中，高某某實(shí)際控制的企業(yè)也赫然在列。為了查明在這短短一年時(shí)間里，高某某控制企業(yè)間巨額股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)，天津市稅務(wù)稽查部門決定以B 工程公司、C 園林公司、JL 公司、D 咨詢公司間股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易涉稅情況為檢查重點(diǎn)，成立檢查組，以B 工程公司為突破口進(jìn)行立案調(diào)查。按照案源分析結(jié)果，檢查組制定了三方面重點(diǎn)檢查內(nèi)容：一是股權(quán)轉(zhuǎn)讓中是否存在未確認(rèn)投資收益的所得稅問題；二是平價(jià)轉(zhuǎn)讓股份的動(dòng)因；三是這背后是否存在某些金融風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)以上三個(gè)問題，檢查組通過比對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資”“投資收益”“實(shí)收資本”“資本公積”科目及JL 公司股東大會(huì)信息等內(nèi)容，B 工程公司兩年內(nèi)的兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓被逐步還原。2017 年2月，B 工程公司將其持有的C 園林公司賬面價(jià)值約3900 萬(wàn)元的股份轉(zhuǎn)讓至JL 公司，并取得其對(duì)價(jià)約2.54 億元的股份。對(duì)賭協(xié)議約定，B 工程公司在2017—2019 年度累計(jì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)不低于4 億元，累計(jì)經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量不低于1.7億元。若未能完成上述業(yè)績(jī)，則B 工程公司將以所持股份及自有現(xiàn)金進(jìn)行全額補(bǔ)償。然而2018 年2 月，B 工程公司突然將其持有的全部JL 公司股份平價(jià)轉(zhuǎn)讓給同為其控制的D 咨詢公司。通過進(jìn)一步比對(duì)，檢查組發(fā)現(xiàn)B 工程公司取得的全部投資收益合計(jì)2.15億元，按照相關(guān)文件規(guī)定，其可分期5 年遞延確認(rèn)投資收益，但B 工程公司不僅在2017 年應(yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)投資收益0.43 億元，而且由于其在2018 年再次轉(zhuǎn)讓了該項(xiàng)股權(quán)，還應(yīng)在當(dāng)年的匯算清繳期時(shí)一次性確認(rèn)投資收益1.72 億元。如此巨額的投資收益，B 工程公司并未申報(bào)繳納稅款。頂住壓力，多部門聯(lián)合出拳面對(duì)稅務(wù)部門的檢查結(jié)果，當(dāng)事人高某某辯稱：一是第一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)簽定的對(duì)賭協(xié)議中約定的未來收益屬于不確定因素，為“或有事項(xiàng)”，不應(yīng)提前確認(rèn)投資收益；二是第二次股權(quán)轉(zhuǎn)讓為平價(jià)轉(zhuǎn)讓，且均為高某某本人控股，實(shí)際就是“左口袋轉(zhuǎn)右口袋”，不屬于轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)繼續(xù)享受5年遞延納稅政策。對(duì)此，檢查人員告知高某某，首先，稅法中對(duì)收入的確認(rèn)及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有明確的規(guī)定，不存在“或有事項(xiàng)”；其次，同一企業(yè)法定代表人名下企業(yè)間平價(jià)轉(zhuǎn)股無(wú)需繳稅，但5 年內(nèi)二次轉(zhuǎn)股行為不可享受遞延納稅政策。但高某某不認(rèn)可檢查結(jié)果。天津市稅務(wù)稽查部門頂住壓力，多次就政策適用的準(zhǔn)確性向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示，將有關(guān)情況進(jìn)行專門匯報(bào)，得到了政策的權(quán)威解答。同時(shí)，天津市稅務(wù)稽查部門嚴(yán)把證據(jù)關(guān)，檢查組先后向有關(guān)機(jī)構(gòu)和多家銀行調(diào)查取證，拓展第三方取證渠道。經(jīng)過多次對(duì)接企業(yè)負(fù)責(zé)人，解答相關(guān)稅收政策及法律問題，企業(yè)最終接受了檢查結(jié)果。B工程公司股權(quán)交易中存在的涉稅問題雖已查清，但仍有兩個(gè)問題不明：一是B 工程公司為何在一年時(shí)間內(nèi)便將價(jià)值高達(dá)2.54億元的股份進(jìn)行了平價(jià)轉(zhuǎn)讓？二是該案源背后是否存在某些金融風(fēng)險(xiǎn)？檢查人員兵分三路，一路繼續(xù)對(duì)B 工程公司相關(guān)賬簿資料深挖取證、對(duì)B 公司相關(guān)工作人員做好詢問筆錄；另一路利用各系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)信息對(duì)C 園林公司再次研判；其余一路利用“爬蟲軟件”在搜索引擎上清洗整理高某某、B工程公司、C 園林公司、JL 公司、D 咨詢公司相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)信息。檢查人員發(fā)現(xiàn)，一方面C 園林公司2017—2019 年度現(xiàn)金流量表、利潤(rùn)表中數(shù)據(jù)顯示，截至2018 年底，C 園林公司僅完成39.9% 的對(duì)賭承諾業(yè)績(jī)。如果不是在2018 年初高某某將B 工程公司持有的JL 公司股份轉(zhuǎn)移至D 咨詢公司，那么B 工程公司將會(huì)面臨巨額賠償風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，檢查人員發(fā)現(xiàn)，B 工程公司在河北、山東等地借助PPP 項(xiàng)目非法吸收公眾存款，且已存在逾期兌付、無(wú)法償債等問題。綜合上述信息，檢查組推測(cè)高某某及其名下B 工程公司依靠多年資本積累、過往實(shí)際工程項(xiàng)目等背景，結(jié)合其持有的巨額股份作為聯(lián)合背書，在多個(gè)省市非法集資，現(xiàn)已出現(xiàn)“爆雷”問題，高某某急于變賣資產(chǎn)套現(xiàn)。檢查人員推導(dǎo)出疑點(diǎn)信息后，迅速與公安經(jīng)偵、人民銀行反洗錢等部門展開聯(lián)動(dòng)，將相關(guān)報(bào)告線索、總結(jié)報(bào)告通過稅警平臺(tái)傳遞至相關(guān)單位開展研判偵查。最終，稅務(wù)部門就B 工程公司未確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得2.15 億元的行為，作出補(bǔ)繳企業(yè)所得稅5200.56 萬(wàn)元的決定。2020 年1 月23 日，人民銀行配合公安機(jī)關(guān)對(duì)B 工程公司、高某某涉嫌非法集資行為立案?jìng)刹?。案例啟示股?quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是稅收管理中的重點(diǎn)內(nèi)容。本案中復(fù)雜的股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系，涉及頻繁的資金流動(dòng)，對(duì)賭協(xié)議，以及背后的非法集資，需要查案人員冷靜的判斷、精準(zhǔn)的分析、廣泛的調(diào)查，其啟示意義在于：一是在稽查個(gè)案中要善用信息化工具。充分運(yùn)用稅警合成作戰(zhàn)指揮平臺(tái)、“爬蟲軟件”等信息化集成工具廣泛收集、處理多方信息數(shù)據(jù)，全面掌握行業(yè)性企業(yè)特征及經(jīng)營(yíng)模式，深挖敏感業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，不斷延伸和提升“智慧稽查”作戰(zhàn)視角及實(shí)戰(zhàn)能力。二是在部門聯(lián)動(dòng)中要建立共享機(jī)制。天津市稅務(wù)部門與外部門展開積極互動(dòng)，通過與市場(chǎng)監(jiān)管委建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅信息共享監(jiān)管機(jī)制，實(shí)現(xiàn)了對(duì)全市股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅源前置監(jiān)控。三是在社會(huì)治理中要發(fā)揮新的作用。隨著掃黑除惡、反電信金融詐騙等與人民群眾生命財(cái)產(chǎn)安全息息相關(guān)的專項(xiàng)斗爭(zhēng)的開展，稅務(wù)稽查部門應(yīng)積極發(fā)揮職能優(yōu)勢(shì)，協(xié)同外部門打好社會(huì)治理組合拳。

現(xiàn)行的非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2014〕116號(hào))和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào))兩個(gè)文件，這兩個(gè)文件的核心政策是“居民企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱企業(yè))以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”，這條政策有效地優(yōu)化了企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境，減少了納稅人在企業(yè)重組過程中的稅收壓力。但筆者注意到，在實(shí)務(wù)操作中非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策還存在一點(diǎn)不足之處?！　?1、非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策在實(shí)務(wù)操作中的不足　　企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，從會(huì)計(jì)處理角度可以分為不構(gòu)成控股合并業(yè)務(wù)的投資行為、構(gòu)成非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為和構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為三種投資行為，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，前兩種投資行為均需要在投資行為發(fā)生時(shí)確認(rèn)相關(guān)損益，構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的投資行為則無(wú)需在會(huì)計(jì)上確認(rèn)當(dāng)期損益?！　「鶕?jù)財(cái)稅〔2014〕116號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。因此，無(wú)論是屬于哪一類投資行為，納稅人在投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時(shí)均需要在稅法上確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，目前的文件規(guī)定存在以下幾點(diǎn)問題：　　一是納稅人不能切實(shí)享受稅收優(yōu)惠。因納稅人在預(yù)繳時(shí)即需要確認(rèn)全部非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并預(yù)繳所有稅款，這導(dǎo)致納稅人不能切實(shí)享受非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅遞延納稅優(yōu)惠政策，如果稅額較高并且納稅人資金緊張，這將進(jìn)一步增加納稅人負(fù)擔(dān)。　　二是納稅人可能無(wú)法在預(yù)繳時(shí)填報(bào)非貨幣性資產(chǎn)投資所得。當(dāng)納稅人的投資行為構(gòu)成同一控制下控股合并業(yè)務(wù)時(shí)則會(huì)發(fā)生這種問題，因該類投資行為無(wú)需在會(huì)計(jì)上確認(rèn)相關(guān)損益，而稅法上需要確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)投資所得，由此產(chǎn)生稅會(huì)差異，但筆者在《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》中并未發(fā)現(xiàn)可以填報(bào)該項(xiàng)調(diào)整的表單項(xiàng)目，納稅人無(wú)法在預(yù)繳納稅申報(bào)表中對(duì)此項(xiàng)會(huì)稅差異進(jìn)行納稅調(diào)整?！　∪菚?huì)增加征納雙方非必要的流程手續(xù)。納稅人在預(yù)繳時(shí)申報(bào)繳納了非貨幣性資產(chǎn)投資相關(guān)企業(yè)所得稅稅款，在次年匯算清繳時(shí)享受遞延納稅優(yōu)惠則很可能會(huì)發(fā)生退稅，納稅人需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退(抵)多繳稅款，而主管稅務(wù)機(jī)關(guān)則需要為納稅人審批和辦理相關(guān)手續(xù)，增加了征納雙方非必要的流程手續(xù)?！　?2、對(duì)當(dāng)前非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的一點(diǎn)建議　　一是明確非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅遞延納稅政策在預(yù)繳時(shí)即可享受。建議總局對(duì)當(dāng)前文件進(jìn)行補(bǔ)充修改，具體修改的文件條款為國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)文第四條，明確納稅人在季度預(yù)繳時(shí)即可享受遞延納稅優(yōu)惠?！　《切薷难a(bǔ)充當(dāng)前的《企業(yè)所得稅月(季)度預(yù)繳納稅申報(bào)表》。建議將A200000表第6行次“減：免稅收入、減計(jì)收入、所得減免等優(yōu)惠金額(填寫A201010)”修改為“減：免稅收入、減計(jì)收入、所得減免、遞延納稅等優(yōu)惠金額(填寫A201010)”，并在A201010表中增加“非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資納稅調(diào)整”項(xiàng)目，當(dāng)會(huì)計(jì)和稅法上均確認(rèn)非貨幣資產(chǎn)投資所得時(shí)，該項(xiàng)目填寫遞延納稅分期均勻確認(rèn)稅收所得額與會(huì)計(jì)所得的差額(負(fù)數(shù))，當(dāng)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)但稅法上需確認(rèn)所得時(shí)，該項(xiàng)目填寫遞延納稅分期均勻確認(rèn)稅收所得額(正數(shù))。　　非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得遞延納稅優(yōu)惠政策確實(shí)為納稅人帶來了稅收紅利，筆者希望總局能進(jìn)一步將該紅利落到納稅人的心間。

最近一段時(shí)間，適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)項(xiàng)目已陸續(xù)取得竣工備案，完成房地產(chǎn)開發(fā)周期，逐步進(jìn)入土地增值稅清算時(shí)點(diǎn)。近期，有不少房地產(chǎn)企業(yè)向筆者咨詢：土地成本在土地增值稅清算時(shí)如何處理?　　真實(shí)案例　　甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目自2018年1月進(jìn)行開發(fā)，增值稅方面適用一般計(jì)稅方法。2020年10月，甲公司預(yù)售商品房，取得含稅銷售收入10900萬(wàn)元，對(duì)應(yīng)增值稅上允許抵扣銷售額的土地成本為3000萬(wàn)元，其他土地增值稅開發(fā)成本為4000萬(wàn)元，開發(fā)費(fèi)用按10%的比例扣除，財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目按土地價(jià)款和開發(fā)成本之和加計(jì)20%扣除。假設(shè)不考慮其他因素，在土地增值稅清算時(shí)，甲公司應(yīng)如何確認(rèn)該土地增值稅清算項(xiàng)目的收入及成本?　　政策規(guī)定　　根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文件”)附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第(三)項(xiàng)第10條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額?！　∩鲜鲆?guī)定充分考慮了房地產(chǎn)行業(yè)在土地成本支出方面增值稅鏈條的完整性。具體來說，如果按照傳統(tǒng)增值稅管理理念，銷售額中的常規(guī)抵扣項(xiàng)目，如無(wú)特殊情況，應(yīng)以增值稅專用發(fā)票等有效扣除憑證作為依據(jù)。土地價(jià)款的“票據(jù)”一般為省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)。36號(hào)文件的上述規(guī)定，從源頭上確保了房地產(chǎn)行業(yè)涉及土地成本的增值稅鏈條不發(fā)生斷裂?！　』谏鲜鰻I(yíng)改增的稅種變化，房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅價(jià)外稅的特性，使得其對(duì)不含稅收入、成本及稅金的確認(rèn)口徑與此前營(yíng)業(yè)稅時(shí)期發(fā)生較大改變，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在土地增值稅清算時(shí)，面臨收入和成本的確認(rèn)口徑可能存在不一致的問題。　　常見做法　　在實(shí)務(wù)中，常見做法一般是雖然在增值稅銷售額中已扣除土地價(jià)款，但在土地增值稅處理過程中，暫按“不調(diào)減成本也不調(diào)增收入”的清算口徑進(jìn)行處理。企業(yè)除按該正常處理，還包括調(diào)增土地增值稅清算收入等思路?！　“凑铡安徽{(diào)減成本也不調(diào)增收入”的思路，甲公司土地增值稅銷售額為=10900÷(1+9%)=10000(萬(wàn)元)，土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額=(3000+4000)×(1+10%+20%)=9100(萬(wàn)元)，增值額=10000-9100=900(萬(wàn)元)，增值率=900÷9100=9.89%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0，因此，甲公司該項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)納稅額=900×30%=270(萬(wàn)元)?！　』谡{(diào)增土地增值稅清算收入的思路，某省會(huì)城市稅務(wù)部門規(guī)定，納稅人選用增值稅一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，土地增值稅預(yù)征收入按“含稅銷售收入÷(1+9%)”確認(rèn);土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入+本項(xiàng)目土地成本×9%)÷(1+9%)”確認(rèn)，即：納稅人按規(guī)定允許以本項(xiàng)目土地成本扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。含稅銷售收入指納稅人銷售房地產(chǎn)時(shí)取得的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益?！　』诖?，如果甲公司開發(fā)的該項(xiàng)目位于上述省會(huì)城市，預(yù)售房產(chǎn)時(shí)土地增值稅預(yù)征收入為=10900÷(1+9%)=10000(萬(wàn)元)。根據(jù)36號(hào)文件規(guī)定，甲公司應(yīng)繳納的增值稅為=(10900-3000)÷(1+9%)×9%=652.29(萬(wàn)元)。甲公司該項(xiàng)目土地增值稅不含稅收入=(10900+3000×9%)÷(1+9%)=10247.71(萬(wàn)元)。同時(shí)，甲公司土地增值稅可扣除土地成本額為3000萬(wàn)元，扣除項(xiàng)目金額=(3000+4000)×(1+10%+20%)=9100(萬(wàn)元)，增值額=10247.71-9100=1147.71(萬(wàn)元)，增值率=1147.71÷9100=12.61%，適用30%稅率，速算扣除系數(shù)為0。因此，甲公司該項(xiàng)目土地增值稅應(yīng)納稅額=1147.71×30%=344.31(萬(wàn)元)?！　∪绻罄m(xù)出臺(tái)的政策規(guī)定稅務(wù)需要遵從會(huì)計(jì)處理，那么，在差額納稅時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))相關(guān)規(guī)定，相關(guān)主體還應(yīng)調(diào)減土地增值稅稅前扣除的土地成本?！　√幚斫ㄗh　　目前，房地產(chǎn)企業(yè)在土地成本抵減增值稅銷售額過程中，如何確認(rèn)土地增值稅方面的收入和成本，尚無(wú)明確規(guī)定。筆者建議，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)須持審慎態(tài)度，既不調(diào)增收入也不調(diào)減成本，待針對(duì)這一問題出臺(tái)具體的稅收規(guī)范性文件后，再按規(guī)定處理。具體處理時(shí)，應(yīng)及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，確認(rèn)屬地口徑及政策依據(jù)，規(guī)避因不規(guī)范操作稅種間口徑差異引發(fā)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。　　筆者提醒，根據(jù)36號(hào)文件附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第(三)項(xiàng)第11條規(guī)定，扣除的政府性基金、行政事業(yè)性收費(fèi)或者向政府支付的土地價(jià)款，以省級(jí)以上(含省級(jí))財(cái)政部門監(jiān)(印)制的財(cái)政票據(jù)為合法有效憑證。因此，相關(guān)主體在計(jì)算銷售額時(shí)，應(yīng)當(dāng)取得相關(guān)土地價(jià)款的合法有效票據(jù)。