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○股份支付：妥善處理稅會(huì)差異問題○發(fā)生轉(zhuǎn)送股：個(gè)稅計(jì)算口徑要適配○持股平臺(tái)：提前研判不確定性風(fēng)險(xiǎn)國家發(fā)展改革委最近召開深化國有企業(yè)混合所有制改革地方現(xiàn)場會(huì)，要求建立健全中長期激勵(lì)機(jī)制，利用好骨干員工持股、上市公司股權(quán)激勵(lì)、科技型企業(yè)股權(quán)和分紅激勵(lì)、超額利潤分享等多種中長期激勵(lì)工具。作為一種創(chuàng)新性的激勵(lì)方式，股權(quán)激勵(lì)正在被越來越多的企業(yè)使用?！吨袊髽I(yè)家價(jià)值報(bào)告（2021）》顯示，2020年A股國有控股上市公司股權(quán)激勵(lì)公告量再創(chuàng)新高，達(dá)到65例，同比增長超兩成?？梢灶A(yù)見，隨著國有企業(yè)混合所有制改革的進(jìn)一步推進(jìn)，股權(quán)激勵(lì)將被更廣泛地應(yīng)用。實(shí)踐中，股權(quán)激勵(lì)有股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等多種模式，授予方式則主要有直接授予和通過持股平臺(tái)間接授予兩種。從稅務(wù)角度看，不同的股權(quán)激勵(lì)模式，不同的授予方式，適用不同的稅務(wù)處理原則，企業(yè)操作不當(dāng)，很可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對此，相關(guān)企業(yè)制定股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施方案時(shí)，一定要提前深入考量稅務(wù)處理問題，選對稅務(wù)處理“打開方式”，莫讓稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)影響股權(quán)激勵(lì)效應(yīng)的發(fā)揮。股份支付：妥善處理稅會(huì)差異問題◆核心提示◆對于換取職工服務(wù)的股份支付，會(huì)計(jì)處理原則和企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定有明顯差異，企業(yè)應(yīng)妥善處理稅會(huì)差異。股權(quán)激勵(lì)實(shí)施過程中，常常涉及股份支付，具體的支付對象可能涉及企業(yè)職工、客戶、供應(yīng)商或引入的戰(zhàn)略投資者等。而換取職工服務(wù)的股份支付，存在明顯的稅會(huì)差異，相關(guān)企業(yè)需要注意。對于換取職工服務(wù)的股份支付，在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，計(jì)算成本或當(dāng)期費(fèi)用。而在企業(yè)所得稅處理上，須嚴(yán)格按《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡稱“18號(hào)公告”）的規(guī)定進(jìn)行——對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（即等待期）方可行權(quán)的，上市公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資、薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除?！舻湫桶咐鬉公司是一家上市公司，2019年實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，授予相關(guān)員工一定數(shù)量的限制性股票。這些限制性股票一年后分批解禁，最近一期解禁日期是2020年8月。A公司在2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳中，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)算公司該年度工資、薪金支出，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。通過稅收大數(shù)據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)注到，A公司對外發(fā)布了限制性股票授予公告。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，A公司2019年度填報(bào)的《職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105050）中，股權(quán)激勵(lì)“賬載金額”與“稅收金額”兩個(gè)欄次金額相等。上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是參照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》（以下簡稱“《管理辦法》”）制定的?！豆芾磙k法》要求，限制性股票授予日與首次解除限售日之間的間隔，不得少于12個(gè)月。2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，A公司限制性股票尚處等待期，基于此，A公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算確認(rèn)的工資、薪金支出，按照18號(hào)公告的規(guī)定，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，數(shù)額上應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，然后在各批次解禁日所在年度，再進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。也就是說，2019年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，A公司申報(bào)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)支出，理應(yīng)存在稅會(huì)差異——而這與其實(shí)際申報(bào)數(shù)據(jù)不符。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)提醒，A公司進(jìn)行了納稅調(diào)整?！籼崾窘ㄗh◆非上市公司雖不受《管理辦法》的監(jiān)管，但18號(hào)公告規(guī)定，如果非上市公司比照《管理辦法》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，按我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照18號(hào)公告規(guī)定執(zhí)行。筆者認(rèn)為，從實(shí)踐看，非上市公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃在形式上日益與上市公司趨同。在此情況下，非上市公司進(jìn)行股份支付，在計(jì)算當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除的工資、薪金支出時(shí)，一般情況下也應(yīng)存在稅會(huì)差異?；诖?，無論上市公司還是非上市公司，都需要高度重視股份支付中的稅會(huì)差異處理。發(fā)生轉(zhuǎn)送股：個(gè)稅計(jì)算口徑要適配◆核心提示◆上市公司以限制性股票方式進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)的，在等待期內(nèi)，可能會(huì)進(jìn)行轉(zhuǎn)送股等形式的權(quán)益分派。在進(jìn)行個(gè)人所得稅處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)確把握股票的授予價(jià)格和解禁數(shù)量等計(jì)算口徑。具體來說，企業(yè)應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461號(hào)，以下簡稱“461號(hào)文件”）的規(guī)定，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，按照下列公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額：應(yīng)納稅所得額=（股票登記日股票市價(jià)+本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)）÷2×本批次解禁股票份數(shù)-被激勵(lì)對象實(shí)際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數(shù)÷被激勵(lì)對象獲取的限制性股票總份數(shù)）?！舻湫桶咐羯鲜泄綛公司2018年9月發(fā)布公告稱，將實(shí)施限制性股票計(jì)劃，授予數(shù)量402萬股，授予價(jià)格為每股5.2元，登記日市價(jià)為每股13.56元。2019年4月，B公司通過了資本公積轉(zhuǎn)增股本的議案，以資本公積向全體股東每10股轉(zhuǎn)增10股，限制性股票授予價(jià)格調(diào)整為每股2.6元。2019年10月，首批解鎖30%限制性股票，解禁日當(dāng)天收盤價(jià)為每股7.6元（已除權(quán)）。B公司計(jì)算員工個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額＝（13.56＋7.6）÷2×402×30%－402×5.2×30%＝648.83（萬元）。筆者認(rèn)為，B公司計(jì)算該批次解禁限制性股票的個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，存在偏差。具體來說，其在計(jì)算“本批次解禁股票份數(shù)”時(shí)，并未將解禁前送股股數(shù)包含在內(nèi)，但“本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)”卻是送股后除權(quán)的價(jià)格，計(jì)算口徑存在明顯錯(cuò)配。限制性股票在限售期內(nèi)孳生的轉(zhuǎn)送股，會(huì)增加限制性股票的數(shù)量，與此同時(shí)，股票價(jià)格將相應(yīng)做除權(quán)處理，但被激勵(lì)對象所持有的限制性股票的市值，其實(shí)不會(huì)發(fā)生變化。而且上市公司一般也會(huì)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中，明確發(fā)生轉(zhuǎn)送股時(shí)的相應(yīng)處理。按照461號(hào)文件的政策意圖，限制性股票在限售期內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)送股的，應(yīng)參照上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，對“股票登記日股票市價(jià)”及“被激勵(lì)對象獲取的限制性股票總份數(shù)”相應(yīng)做除權(quán)處理，以保持計(jì)算口徑一致性。實(shí)務(wù)中，有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“本批次解禁股票份數(shù)”不包含解禁前送股股數(shù)，此時(shí)，為實(shí)現(xiàn)計(jì)算口徑適配，“本批次解禁股票當(dāng)日市價(jià)”也應(yīng)復(fù)權(quán)至送股前的股票價(jià)格?！籼崾窘ㄗh◆需要提醒的是，企業(yè)在進(jìn)行轉(zhuǎn)送股、實(shí)施限制性股票計(jì)劃等事項(xiàng)時(shí)，務(wù)必注意稅務(wù)處理的口徑適配問題，不能盲目追求自身利益而忽視稅務(wù)處理的原則和政策本意。據(jù)筆者了解，實(shí)踐中有企業(yè)甚至有意通過“高轉(zhuǎn)送股”（即高轉(zhuǎn)送股票，指送紅股或者轉(zhuǎn)增股票的比例很大?！幷咦ⅲ┑姆绞?，進(jìn)行所謂的股權(quán)激勵(lì)“節(jié)稅籌劃”，這可能引發(fā)更大的風(fēng)險(xiǎn)。持股平臺(tái)：提前研判不確定性風(fēng)險(xiǎn)◆核心提示◆企業(yè)通過持股平臺(tái)間接授予激勵(lì)對象股權(quán)（票），具體應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中一直存在爭議，企業(yè)應(yīng)提前做好相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的研判。以持股平臺(tái)為載體間接進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，在實(shí)務(wù)中越來越普遍。這種方式主要是由持股平臺(tái)持有上市公司或新三板掛牌公司的相應(yīng)股權(quán)，員工則作為持股平臺(tái)的合伙人或股東，間接持有實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的股權(quán)。相較于直接進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，持股平臺(tái)方式能夠保持股權(quán)穩(wěn)定，不會(huì)分散公司股權(quán)，便于大股東實(shí)施控制，激勵(lì)對象人數(shù)也不受限制，能夠滿足監(jiān)管部門要求。常見的持股平臺(tái)主要有合伙企業(yè)和有限責(zé)任公司。其中，以合伙企業(yè)作為持股平臺(tái)的形式，在實(shí)際操作中更為常見。目前，對于通過持股平臺(tái)間接持有企業(yè)股權(quán)的股權(quán)激勵(lì)，稅務(wù)處理上存在爭議。◆典型案例◆M公司是一家新三板掛牌企業(yè)，于2018年對公司12名核心員工實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。根據(jù)該計(jì)劃，M公司設(shè)立了持股平臺(tái)S合伙企業(yè)，并向S合伙企業(yè)定向增發(fā)股票，12名核心員工作為S合伙企業(yè)的有限合伙人，間接持有M公司股份。M公司參照18號(hào)公告的規(guī)定，按照行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)格與認(rèn)購價(jià)格之間的差額和數(shù)量，作為工資、薪金支出進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。同時(shí)，參照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)，以下稱“101號(hào)文件”）的規(guī)定，因激勵(lì)對象尚未轉(zhuǎn)讓股權(quán)，進(jìn)行個(gè)人所得稅遞延納稅處理。然而，18號(hào)公告所稱股權(quán)激勵(lì)，是以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員及其他員工等激勵(lì)對象進(jìn)行的長期性激勵(lì)。此外，18號(hào)公告在定義限制性股票和股票期權(quán)時(shí)均提到，應(yīng)由激勵(lì)對象獲得本公司股票或獲得未來一定條件購買本公司股票的權(quán)利。根據(jù)18號(hào)公告的字面表述，激勵(lì)對象須直接持有股權(quán)激勵(lì)實(shí)施主體的股票，以持股平臺(tái)作為載體，激勵(lì)對象持有的股權(quán)并非“本公司股權(quán)”，而是持股平臺(tái)股權(quán)。從這個(gè)角度來看，M公司的持股平臺(tái)形式可能難以參照18號(hào)公告進(jìn)行稅前扣除。同時(shí)，在個(gè)人所得稅處理上，101號(hào)文件規(guī)定，適用遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵(lì)，須滿足一定的條件。其中包括激勵(lì)標(biāo)的應(yīng)為境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)。從這一規(guī)定來看，M公司作為非上市公司，其以持股平臺(tái)作為載體實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)，可能也難以滿足101號(hào)文件對適用遞延納稅政策的條件要求。◆提示建議◆除了上述兩項(xiàng)爭議外，本案例中還有一個(gè)爭議：M公司實(shí)施的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，是否要在行權(quán)當(dāng)期代扣代繳個(gè)人所得稅？如果無法適用個(gè)人所得稅遞延納稅政策，那么，M公司這12名核心員工應(yīng)該在行權(quán)時(shí)按照“工資、薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，還是應(yīng)該作為S合伙企業(yè)的合伙人，在持股期間適用“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”，待轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？目前尚無明確的處理規(guī)則。筆者認(rèn)為，面對這些不確定性事項(xiàng)，必須考慮企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的協(xié)同問題。從實(shí)踐情況看，在企業(yè)所得稅上，實(shí)務(wù)中的多數(shù)觀點(diǎn)傾向于，M公司不應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除其計(jì)算的工資、薪金支出。相應(yīng)的，M公司按照“工資、薪金所得”進(jìn)行個(gè)人所得稅的扣繳，并無明確依據(jù)。在筆者看來，12名核心員工應(yīng)作為S合伙企業(yè)合伙人，按照合伙企業(yè)的個(gè)人所得稅規(guī)定，在持股期間按照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，計(jì)算繳納持股期間和股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的個(gè)人所得稅。鑒于目前政策并未作出明確規(guī)定，筆者建議相關(guān)企業(yè)，在設(shè)立員工持股平臺(tái)前，一定要提前考慮稅務(wù)處理不確定性事項(xiàng)，及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)溝通。值得企業(yè)注意的是，股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理，一直是實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)和熱點(diǎn)問題，建議企業(yè)提前做好稅務(wù)處理方案設(shè)計(jì)，準(zhǔn)確理解相關(guān)政策，及時(shí)掌握政策變化，必要時(shí)主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)，防控潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，確保股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)處理“打開方式”正確。

對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償資金往來，在稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上無非就是如下兩方面：一、增值稅視同銷售的風(fēng)險(xiǎn)對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償資金往來，增值稅存在視同銷售的風(fēng)險(xiǎn)。這個(gè)問題，在《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20號(hào)）規(guī)定：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅（該政策已經(jīng)延期到2023年12月31日）。那風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)就是沒有集團(tuán)工商登記的，就要征收增值稅。從政策規(guī)定來看，這也沒話可說。所以，我們一般建議，企業(yè)還是做一個(gè)集團(tuán)工商登記，省的老是扯這個(gè)麻煩。其實(shí)嚴(yán)格來看，即使沒有集團(tuán)工商登記，對于無償資金往來不征收增值稅也不會(huì)導(dǎo)致少交增值稅行為。因?yàn)橘J款服務(wù)在營改增后只是改了個(gè)名字，實(shí)際還是營業(yè)稅的制度性安排。原先營業(yè)稅下，無償資金往來就不征收營業(yè)稅。改了增值稅，制度和營業(yè)稅一樣，保持營業(yè)稅規(guī)定也不會(huì)存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，集團(tuán)兩個(gè)字就真的這么重要嗎？二、企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償資金往來企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，一直就是大家孜孜不倦地關(guān)注的，這里有如下三個(gè)層次：1、如果A公司的資金是對外借來的，需要支付利息，A公司如果將資金無償借給關(guān)聯(lián)企業(yè)B，沒有收取利息。此時(shí)，一般稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理方法是認(rèn)為，A公司既然沒有收取B企業(yè)利息，則其支付的資金利息支出屬于與取得應(yīng)稅收入無關(guān)的支出，不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。這個(gè)做法呢，從《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》大的原則來看，也說得過去，企業(yè)應(yīng)該要注意這方面問題。但實(shí)際上，從這個(gè)角度入手，最后也僅僅是補(bǔ)了增值稅而已，對于企業(yè)所得稅而言，實(shí)際從國家整體來看，即使不調(diào)整，在很多情況下并沒有任何損失。2、那如果我A公司借給關(guān)聯(lián)企業(yè)的錢不是對外借來的，而就是我自有資金呢？比如，A公司是上市公司，其上市募集了資金轉(zhuǎn)給其全資子公司B用于募投項(xiàng)目建設(shè)。此時(shí)，你稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間無償資金往來如何處理呢？這里，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)就用第二招，按關(guān)聯(lián)交易特別調(diào)整處理。但是，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）：“第三十八條 實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整?！庇羞@條規(guī)定在，阻礙了部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)簡單的調(diào)整方法。但是，如果存在A公司是盈利的，B公司是虧損的，則似乎存在稅負(fù)差，部分基層稅務(wù)機(jī)關(guān)又找到了理由，此時(shí)就必須調(diào)整。當(dāng)然了，這種調(diào)整，后期B企業(yè)5年內(nèi)只要有足夠盈利能彌補(bǔ)虧損，稅務(wù)機(jī)關(guān)這種操作只是提前交了一點(diǎn)稅，后期還是能補(bǔ)回來。3、如果我A公司錢不是外借的，且A公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)B公司之間就沒有稅負(fù)差呢，你稅務(wù)機(jī)關(guān)又怎么辦？據(jù)說有人又給稅務(wù)機(jī)關(guān)出了一個(gè)新點(diǎn)子，企業(yè)所得稅我不按關(guān)聯(lián)交易處理，而按視同銷售處理，不就可以征你的稅了嗎？你看企業(yè)還有什么理由。這真是斗智斗勇，防不勝防。看上去用視同銷售很有道理啊，你無償提供貸款服務(wù)啊。但是，你轉(zhuǎn)念一想，好像總有哪兒不對。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這里，A公司將資金無償借給關(guān)聯(lián)企業(yè)B，既不是捐贈(zèng)、也不是償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配，這哪里套的上企業(yè)所得稅的視同銷售的規(guī)定呢？所謂企業(yè)所得稅視同銷售，是指你把勞務(wù)先按市場價(jià)格提供，獲得現(xiàn)金后再用于新的用途形成費(fèi)用、支出或分配。這里，A公司把資金無償給關(guān)聯(lián)企業(yè)用，哪里屬于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條視同銷售的規(guī)定呢？說句實(shí)話，即使存在稅負(fù)差，哪有多少企業(yè)會(huì)刻意用這個(gè)無償資金往來去逃避稅呢？很多都屬于企業(yè)正常的經(jīng)營業(yè)務(wù)行為，集團(tuán)資金池業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)企業(yè)間的無償資金往來，很多這些都有合理的商業(yè)目的、經(jīng)營實(shí)際和行業(yè)特征所決定的。很多企業(yè)就沒有通過無償資金往來去逃、避稅的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，考慮到中國企業(yè)融資難、融資貴的現(xiàn)狀，有些關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來也是迫不得已的。而且，從總體來看，境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的無償資金往來沒有導(dǎo)致國家稅款出現(xiàn)損失。所以，我們認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)間無償資金往來問題，應(yīng)該有更加包容的態(tài)度，沒必要不斷的去推送這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)：其一，這個(gè)推送涉及面廣，補(bǔ)稅金額往往也不大，但對企業(yè)正常資金使用行為增加干擾，既增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，也導(dǎo)致稅企矛盾；其二，即使年年推、天天推，你也改變不了90%以上的中國企業(yè)存在的無償資金往來問題，說明這個(gè)現(xiàn)象的存在有合理性。稅制應(yīng)該去響應(yīng)這樣的合理性，而非強(qiáng)制干預(yù)，且這種行為在整體上又不會(huì)導(dǎo)致國家稅款大量流失；其三，通過大數(shù)據(jù)深挖更有價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而非停留在這些面上問題，比如對于單位和股東、其他個(gè)人無償資金往來的個(gè)人所得稅問題進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控；比如對于審計(jì)署都發(fā)現(xiàn)的，高收入個(gè)人通過和企業(yè)惡意轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，逃避個(gè)稅進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)推送更有警示意義和實(shí)際價(jià)值。

老王持有甲公司10%的股份，2016年6月20號(hào)，平價(jià)將這10%的股份轉(zhuǎn)讓給乙公司，辦理股權(quán)變更登記手續(xù)后三日后，乙公司便將該股份以高于買入價(jià)五倍的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給了丙公司，完成股權(quán)變更登記手續(xù)后不久乙公司注銷。稅務(wù)稽查局接到舉報(bào)，對老王的股權(quán)交易進(jìn)行了檢查。老王辯解稱自己轉(zhuǎn)讓給乙公司的股權(quán)沒掙一分錢，當(dāng)時(shí)多少錢得到的，就多少錢轉(zhuǎn)讓的，個(gè)人沒有所得，因此也不存在繳納稅款的問題?；槿藛T認(rèn)為，老王將股權(quán)平價(jià)轉(zhuǎn)讓給乙公司，而乙公司以高于轉(zhuǎn)讓價(jià)五倍的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙公司，因此，老王的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格明顯偏低，按《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定征收。老王說，的確，我是以平價(jià)轉(zhuǎn)讓的，但是按稅法規(guī)定，只要有合理的理由，平價(jià)轉(zhuǎn)讓也是可以的。我之所以平價(jià)轉(zhuǎn)讓給甲公司，是因?yàn)槲页钟屑坠?0%的股權(quán)，換句話說，我是甲公司的實(shí)際控制人，我把股權(quán)平價(jià)轉(zhuǎn)讓給我自己的公司，應(yīng)該算是合理的理由吧？稽查人員說，按《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第十三條的規(guī)定， “符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由：（一）能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)；（二）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人；（三）相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價(jià)格合理且真實(shí)的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓；（四）股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形?！甭犃嘶槿藛T的回答，老王說，如果你們認(rèn)為不符合平價(jià)轉(zhuǎn)讓的條件，那你愛核定就核定吧。同時(shí)用挑釁的眼光又對稽查人員說，我也懂一點(diǎn)稅法，按《稅收征管法》以及國稅函[2004]1199號(hào)的規(guī)定，對我老王，你們只能追繳稅款，不能加收滯納金，也不能罰款。而對沒有履行代扣代繳義務(wù)的乙公司，按規(guī)定你們可以罰款，但乙公司已經(jīng)注銷，不存在了，所以想罰也罰不了了。在這場游戲中，我免費(fèi)使用稅款這么長時(shí)間，也應(yīng)算是個(gè)贏家?；槿藛T對于老王的自以為是嗤之以鼻。接著問老王，《個(gè)人所得稅法》有特別納稅調(diào)整的規(guī)定你知道嗎？老王說什么叫特別納稅調(diào)整？稽查人員說，你控股了甲公司，所以，你和甲公司是關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么對于關(guān)聯(lián)關(guān)系交易價(jià)格明顯偏低，依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第八條特別納稅調(diào)整的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行特別納稅調(diào)整，對特別納稅調(diào)整征收的稅款，雖然不能加收滯納金，但卻可以加收稅收利息。老王一聽，得意之色頓時(shí)飛到了九霄云外。（本故事純屬虛構(gòu)，若有雷同，實(shí)屬巧合。）

《中華人民共和國印花稅法》由中華人民共和國第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十九次會(huì)議于2021年6月10日通過，并于當(dāng)日以中華人民共和國主席令第八十九號(hào)公布，自2022年7月1日起施行?！　∧敲?，針對新通過的印花稅法，結(jié)合財(cái)政部相關(guān)文件，我們來列一下關(guān)于印花稅的會(huì)計(jì)核算分錄?！　∫弧⒍ㄆ谟?jì)提　　印花稅法第十六條規(guī)定，印花稅按季、按年或者按次計(jì)征。實(shí)行按季、按年計(jì)征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自季度、年度終了之日起十五日內(nèi)申報(bào)繳納稅款;實(shí)行按次計(jì)征的，納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起十五日內(nèi)申報(bào)繳納稅款。這也意味著，印花稅應(yīng)當(dāng)采取“計(jì)提、繳納”方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。　　借：稅金及附加　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交印花稅　　注(一)：“財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)”文件明確，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi);利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目。　　問題(一)：非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂土地出讓合同，繳納的印花稅是構(gòu)成無形資產(chǎn)的一部分還是入稅金及附加科目核算?　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司答復(fù)(2020-06-24)：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》(財(cái)會(huì)[2016]22號(hào))的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！　栴}(二)：房地產(chǎn)公司銷售不動(dòng)產(chǎn)的印花稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入稅金及附加和管理費(fèi)用中哪個(gè)會(huì)計(jì)科目?　　財(cái)政部會(huì)計(jì)司同樣給出了依照上述“財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)”有關(guān)規(guī)定執(zhí)行的答復(fù)(2020-06-23)?！　【C上所述，企業(yè)計(jì)提的應(yīng)交印花稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“稅金及附加”科目。　　二、申報(bào)繳納　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交印花稅　　貸：銀行存款　　補(bǔ)充(一)：補(bǔ)提補(bǔ)交以前年度印花稅賬務(wù)處理　　借：以前年度損益調(diào)整(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)或者稅金及附加(小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則)　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交印花稅　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交印花稅　　營業(yè)外支出(滯納金、罰款等)　　貸：銀行存款　　三、稅收減免　　關(guān)于這個(gè)問題，我們可以參考一下財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于房產(chǎn)稅、土地使用稅減免如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的相關(guān)答復(fù)(房產(chǎn)稅、土地使用稅與印花稅性質(zhì)差不多，皆歸入“財(cái)產(chǎn)行為稅”這一大類)：對于當(dāng)期直接免征的房產(chǎn)稅和土地使用稅，企業(yè)無需進(jìn)行賬務(wù)處理。對于當(dāng)期計(jì)提后直接減免的房產(chǎn)稅和土地使用稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)費(fèi)用或直接計(jì)入當(dāng)期損益?！　∫簿褪钦f，如果計(jì)提時(shí)已經(jīng)明確免征或者減征印花稅，可以直接不用計(jì)提或者按照減征后的金額計(jì)提;如果已經(jīng)全額計(jì)提，則可以沖減計(jì)提時(shí)所計(jì)入的“稅金及附加”這個(gè)科目(本身這也是一個(gè)損益類科目，與“直接計(jì)入當(dāng)期損益”也不矛盾)。　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交印花稅　　貸：稅金及附加(小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沖減當(dāng)年計(jì)提)或者以前年度損益調(diào)整(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沖減以前年度計(jì)提)

　 最新頒布的《中華人民共和國印花稅法》自2022年7月1日起就要正式實(shí)施了。　　企業(yè)簽訂應(yīng)稅合同及應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)如何繳納印花稅，這次立法進(jìn)行了明確。在《中華人民共和國印花稅法》出臺(tái)之前，總局層面并沒有出臺(tái)具體的文件來規(guī)范，導(dǎo)致曾經(jīng)在一段時(shí)期內(nèi)，全國各地由于沒有統(tǒng)一執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)地方政策或口徑來征收印花稅，導(dǎo)致同一集團(tuán)內(nèi)的不同地區(qū)公司征收標(biāo)準(zhǔn)可能不一樣的現(xiàn)象。　　根據(jù)《中華人民共和國印花稅法》第五條規(guī)定：印花稅的計(jì)稅依據(jù)如下：　　(一)應(yīng)稅合同的計(jì)稅依據(jù)，為合同所列的金額，不包括列明的增值稅稅款;　　(二)應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的計(jì)稅依據(jù)，為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所列的金額，不包括列明的增值稅稅款;　　(三)應(yīng)稅營業(yè)賬簿的計(jì)稅依據(jù)，為賬簿記載的實(shí)收資本(股本)、資本公積合計(jì)金額;　　(四)證券交易的計(jì)稅依據(jù)，為成交金額。　　因此，根據(jù)上述稅法規(guī)定，建議印花稅納稅人在簽訂合同時(shí)最好將合同列明，不含稅價(jià)款是多少，增值稅稅款是多少，這樣在合同列明的情況下就可以將不含稅價(jià)款作為計(jì)稅依據(jù)再乘以適用稅率計(jì)算應(yīng)納印花稅額了?！　　纠?】A公司與B公司簽訂貨物買賣合同，合同中約定不含稅金額為100萬元，稅率為13%，稅額為13萬元，總價(jià)為113萬元，開具增值稅專用發(fā)票。　　A、B公司各應(yīng)納印花稅額=100萬*萬分之三=300元　　【例2】A公司與B公司簽訂貨物買賣合同，合同中約定含稅總價(jià)金額為113萬元，稅率為13%，開具增值稅專用發(fā)票?！　、B公司各應(yīng)納印花稅額=113萬*萬分之三=339元　　總結(jié)：上面兩種不同簽訂合同的方法將產(chǎn)生不同的納稅結(jié)果，后者將比前者增加39元印花稅，無形中將減少企業(yè)39元的利潤。如果企業(yè)全年的應(yīng)稅合同及應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)金額巨大的話，成本增加的將會(huì)更多，因此合同簽訂時(shí)要注意細(xì)節(jié)，避免直接影響企業(yè)的利潤?！　「剑涸偩挚趶健　】偩衷?016年4月25日視頻會(huì)議有關(guān)政策口徑　　第四，關(guān)于印花稅計(jì)稅依據(jù)問題　　這次兩部委下發(fā)的《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》(財(cái)稅〔2016〕43號(hào))中沒有提到印花稅計(jì)稅依據(jù)問題。主要是營改增之前，這一問題就已明確，沒有變化。各地執(zhí)行口徑仍按照印花稅條例規(guī)定，依據(jù)合同所載金額確定計(jì)稅依據(jù)。合同中所載金額和增值稅分開注明的，按不含增值稅的合同金額確定計(jì)稅依據(jù)，未分開注明的，以合同所載金額為計(jì)稅依據(jù)。