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●虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為，可以參照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中關(guān)于虛開(kāi)的規(guī)定?！　　駥⒔趟?、幫助他人虛開(kāi)發(fā)票行為認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪便只能在共犯的場(chǎng)合下進(jìn)行?！　⌒谭ǖ诙倭阄鍡l和第二百零五條之一分別規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪(為了論述方便，以下將以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪代表)和虛開(kāi)發(fā)票罪，但對(duì)于兩個(gè)罪名中的虛開(kāi)并未等同規(guī)定，進(jìn)而對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為能否按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票中的虛開(kāi)行為作等同理解便存在不同的觀點(diǎn)?！　∫环N較為常見(jiàn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，刑法第二百零五條第三款關(guān)于虛開(kāi)行為的界定，也適用于虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為的認(rèn)定。因?yàn)樘撻_(kāi)發(fā)票罪也使用了“虛開(kāi)”一詞，故當(dāng)然要進(jìn)行同一解釋;同時(shí)法律具有簡(jiǎn)潔性，對(duì)于同一概念沒(méi)有必要重復(fù)說(shuō)明。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，從刑法第二百零五條第三款的表述來(lái)看，該虛開(kāi)行為的界定所針對(duì)的對(duì)象僅為“增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”，即該“虛開(kāi)”行為的規(guī)定并非當(dāng)然適用于虛開(kāi)發(fā)票罪中的普通發(fā)票。　　筆者認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為，可以參照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中關(guān)于虛開(kāi)的規(guī)定，但是在此種參照下，讓他人為自己虛開(kāi)和介紹他人虛開(kāi)的兩種行為方式只能是在共犯的場(chǎng)合下，分別以教唆犯或幫助犯的身份進(jìn)行認(rèn)定?！　∈紫?，虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為方式并無(wú)立法明確。刑法第二百零五條第三款是以立法的方式將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的虛開(kāi)行為方式列明為四種，即該罪的虛開(kāi)是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的。方式在實(shí)質(zhì)事實(shí)上，后兩種虛開(kāi)行為上應(yīng)當(dāng)是虛開(kāi)行為的共犯，讓他人為自己虛開(kāi)行為是教唆行為，介紹他人虛開(kāi)行為則是幫助行為。　　為了嚴(yán)懲虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，刑法以立法的方式將虛開(kāi)行為的教唆、幫助行為獨(dú)立入罪，即共犯行為的正犯化。換言之，原本認(rèn)定教唆、幫助虛開(kāi)行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，只能在共犯的場(chǎng)合下進(jìn)行，但在刑法第二百零五條第三款的立法規(guī)定下，教唆、幫助虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為便可以不依賴于被教唆、被幫助的對(duì)象行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，只要行為人具有讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)的行為即可獨(dú)立認(rèn)定而無(wú)需依附于共犯場(chǎng)合?！　”热缂诪榱说挚鄱惪钭屢覟槠涮撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票，乙收取了相應(yīng)費(fèi)用后將其偽造的增值稅專用發(fā)票給了甲，當(dāng)甲尚未抵扣時(shí)案發(fā)。此種情形下，由于乙并未虛開(kāi)，只是向甲出售了其偽造的增值稅專用發(fā)票，故乙不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)共犯從屬性原則，甲理當(dāng)不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的教唆共犯。但基于刑法第二百零五條第三款的規(guī)定，甲依然可以構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。由于該罪屬于抽象危險(xiǎn)犯，應(yīng)允許反證推翻此種危險(xiǎn)，而偽造的增值稅專用發(fā)票是不可能造成國(guó)家稅款損失的抽象危險(xiǎn)的，故不構(gòu)成犯罪既遂，但已經(jīng)著手故屬于犯罪未遂。但是，虛開(kāi)發(fā)票罪并沒(méi)有刑法的明文規(guī)定。言外之意，將教唆、幫助他人虛開(kāi)發(fā)票行為認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票罪便只能在共犯的場(chǎng)合下進(jìn)行。若被教唆、被幫助行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，則教唆、幫助他人虛開(kāi)發(fā)票行為便不能單獨(dú)地認(rèn)定為該罪。　　其次，刑法中的相同用語(yǔ)并非一定要進(jìn)行相同解釋。一方面，不同條文中的相同用語(yǔ)需進(jìn)行不同解釋，最典型的莫過(guò)于“暴力”一詞，其在整部刑法條文中的含義顯然不能作相同的解釋。又如偽造貨幣罪中“偽造”的含義當(dāng)然不能包含“變?cè)臁保鶕?jù)相關(guān)司法解釋，偽造、倒賣偽造的有價(jià)票證罪中的“偽造”便包含了“變?cè)臁?再如若按照搶劫罪中“脅迫”的含義解釋強(qiáng)奸罪的話，便會(huì)導(dǎo)致以揭露隱私實(shí)施奸淫行為的不構(gòu)成強(qiáng)奸罪，等等。另一方面，即便是同一條文中的相同用語(yǔ)，也需要進(jìn)行不同解釋，譬如猥褻兒童罪中，針對(duì)女孩進(jìn)行的猥褻行為顯然不能包含性交行為，但針對(duì)男童進(jìn)行的猥褻行為中便可以包含性交行為。可見(jiàn)，根據(jù)解釋的目的性、限制解釋的必要性等因素，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票類犯罪中的“虛開(kāi)”行為作出相對(duì)不同的解釋便具有必要性和正當(dāng)性?！　∽詈?，在此前提下需要注意的是，由于刑法第二百零五條第三款的明文規(guī)定，可以認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的四個(gè)虛開(kāi)行為皆為實(shí)行犯。一般情況下，作為教唆他人虛開(kāi)的、讓他人為自己虛開(kāi)的行為不會(huì)被認(rèn)定為從犯，主要在于該種情形的虛開(kāi)已經(jīng)屬于虛開(kāi)行為的實(shí)行犯。既然有讓他人為自己虛開(kāi)，則必然有為他人虛開(kāi)的行為，在此共犯場(chǎng)合下，讓他人為自己虛開(kāi)也幾乎不會(huì)被認(rèn)定為從犯，但不排除實(shí)踐中在讓他人為自己虛開(kāi)行為的內(nèi)部區(qū)分主從犯。　　對(duì)于作為幫助他人虛開(kāi)的介紹他人虛開(kāi)行為，實(shí)踐中并非一律不認(rèn)定為從犯，而是根據(jù)介紹虛開(kāi)行為在共同犯罪中的具體地位和作用不區(qū)分主從犯或者認(rèn)定為從犯。因此，在刑法第二百零五條之一規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票罪中，由于其只是參照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為而無(wú)明文規(guī)定，故其虛開(kāi)的實(shí)行行為只能是為他人虛開(kāi)和為自己虛開(kāi)，此二者一般可以認(rèn)定為主犯。而作為教唆犯的讓他人為自己虛開(kāi)行為，應(yīng)基于教唆犯在共同犯罪中通常起主要作用而一般將其應(yīng)認(rèn)定為主犯亦無(wú)不妥;但作為幫助犯的介紹他人虛開(kāi)行為則在一般情形認(rèn)定為主犯時(shí)便需慎重。　　綜上，虛開(kāi)發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為可以參照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的虛開(kāi)行為方式進(jìn)行理解，但在非共犯場(chǎng)合下虛開(kāi)發(fā)票罪的行為方式不包括“讓他人為自己虛開(kāi)”“介紹他人虛開(kāi)”，意即在虛開(kāi)發(fā)票罪中，該兩種虛開(kāi)方式不能像虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中那樣作為虛開(kāi)的實(shí)行正犯并據(jù)以單獨(dú)定罪。這既是尊重刑法條文的表述，體現(xiàn)的是罪刑法定原則的貫徹，同時(shí)更是保障人權(quán)，嚴(yán)格限定處罰范圍的必然解釋。

　 情形一：　　倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　}(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅改增值稅中的“現(xiàn)代服務(wù)”項(xiàng)目下的“物流輔助服務(wù)”。　　1、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)是指利用倉(cāng)庫(kù)、貨場(chǎng)或其他場(chǎng)所代客貯放、保管貨物的業(yè)務(wù)。　　2、倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)和租賃服務(wù)不同，租賃服務(wù)是指在約定的時(shí)間內(nèi)將場(chǎng)地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。　　提示：倉(cāng)庫(kù)保管一般按保管時(shí)間收費(fèi)，租賃一般是按租賃期限收費(fèi)，兩者不同，實(shí)務(wù)中，有些企業(yè)用此政策進(jìn)行稅收籌劃，這個(gè)要結(jié)合企業(yè)具體情況來(lái)看，不能隨意籌劃，不然企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)更大?！　∏樾味骸　‰娪霸?，電影放映服務(wù)，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%。　　情形三：　　建筑服務(wù)，一般計(jì)稅就是9%，符合條件的選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　∏樾嗡模骸　〗逃o助服務(wù)，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　　敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕68號(hào))文件規(guī)定：一般納稅人提供非學(xué)歷教育服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照3%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額?！　?.財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中的《銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定：非學(xué)歷教育服務(wù)，包括學(xué)前教育、各類培訓(xùn)、演講、講座、報(bào)告會(huì)等?！　∏樾挝澹骸　〕鲎獠粍?dòng)產(chǎn)，一般計(jì)稅就是9%，符合條件的選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%?！　∏樾瘟骸　∞D(zhuǎn)租不動(dòng)產(chǎn)，一般計(jì)稅就是9%，符合條件的選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%?！　∏樾纹撸骸　』炷辽a(chǎn)企業(yè)(僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土)，一般計(jì)稅就是13%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　∏樾伟耍骸　′N售自產(chǎn)建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料，一般計(jì)稅就是13%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　∏樾尉牛骸　′N售不動(dòng)產(chǎn)，一般計(jì)稅就是9%，符合條件的選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%(2016年4月30日前取得的)。　　情形十：　　勞務(wù)派遣公司，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%(而且差額)。　　參考1：勞務(wù)派遣與人力資源外包的差異、開(kāi)票稅目及稅率!　　參考2：你清楚了嗎?勞務(wù)派遣、人力資源服務(wù)、勞務(wù)外包大不同　　情形十一：　　人力資源外包服務(wù)，天然差額，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%?！　∏樾问骸　」步煌ㄟ\(yùn)輸服務(wù)(包括滴滴打車、曹操打車等網(wǎng)約車)，一般計(jì)稅就是9%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　∏樾问骸　∪〉谩端幤方?jīng)營(yíng)許可證》獲準(zhǔn)從事生物制品經(jīng)營(yíng)的藥品批發(fā)和零售企業(yè)，銷售生物制品，一般計(jì)稅就是13%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　≌邊⒖迹簢?guó)家稅務(wù)總局公告2012年第20號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售生物制品有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告：屬于增值稅一般納稅人的藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)銷售生物制品，可以選擇簡(jiǎn)易辦法按照生物制品銷售額和3%的征收率計(jì)算繳納增值稅。藥品經(jīng)營(yíng)企業(yè)，是指取得(食品)藥品監(jiān)督管理部門頒發(fā)的《藥品經(jīng)營(yíng)許可證》，獲準(zhǔn)從事生物制品經(jīng)營(yíng)的藥品批發(fā)企業(yè)和藥品零售企業(yè)。　　情形十四：　　轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，一般計(jì)稅就是9%，符合條件的選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是5%(轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán))，而且差額?！　∫罁?jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕47號(hào))第三條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。　　案例：A公司為一般納稅人，2016年1月取得土地使用權(quán)，價(jià)款1000萬(wàn)元，2021年4月轉(zhuǎn)讓取得收入2220萬(wàn)元，如何計(jì)算增值稅?　　解析：簡(jiǎn)易計(jì)稅方法下應(yīng)繳增值稅=(2220-1110)÷(1+5%)×5%=52.86(萬(wàn)元)。　　情形十五：　　文化體育服務(wù)，一般計(jì)稅就是6%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%?！　∥幕w育服務(wù)，包括文化服務(wù)和體育服務(wù)?！　?1)文化服務(wù)，是指為滿足社會(huì)公眾文化生活需求提供的各種服務(wù)。包括：文藝創(chuàng)作、文藝表演、文化比賽，圖書(shū)館的圖書(shū)和資料借閱，檔案館的檔案管理，文物及非物質(zhì)遺產(chǎn)保護(hù)，組織舉辦宗教活動(dòng)、科技活動(dòng)、文化活動(dòng)，提供游覽場(chǎng)所?！　?2)體育服務(wù)，是指組織舉辦體育比賽、體育表演、體育活動(dòng)，以及提供體育訓(xùn)練、體育指導(dǎo)、體育管理的業(yè)務(wù)活動(dòng)?！　∏樾问骸　′N售2009年1月1日前取得的固定資產(chǎn)，一般計(jì)稅就是13%，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就是3%，而且依照3%征收率減按2%征收增值稅。　　參考：銷售舊固定資產(chǎn)、舊貨、舊物品，適用不同稅率的十種情形!　　說(shuō)明：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))附件1：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定：　　第二十七條下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：　　(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)?！　〖扔糜诤?jiǎn)易計(jì)稅，也用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的怎么辦?　　對(duì)于用于簡(jiǎn)易計(jì)稅的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)，根據(jù)第二十七條規(guī)定，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅是確定的。如果購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)既用于簡(jiǎn)易計(jì)稅，也用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，無(wú)法劃分清楚，比如企業(yè)既有一般計(jì)稅項(xiàng)目，又有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，購(gòu)進(jìn)辦公用品無(wú)法劃分不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，那么根據(jù)第二十九條適用一般計(jì)稅方法的納稅人,兼營(yíng)簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對(duì)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算?！　?duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅的不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，根據(jù)第二十七條規(guī)定“僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)”，　　如果是既用于簡(jiǎn)易計(jì)稅，也用于一般計(jì)稅項(xiàng)目，那么該固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅是可以全額抵扣的，不存在不能抵扣和按比例劃分的問(wèn)題。　　專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅的改變用途怎么辦?　　附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定：按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(一)項(xiàng)規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月按照下列公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：　　可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值/(1+適用稅率)×適用稅率　　上述可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證?！　?jù)此規(guī)定，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，用途改變?yōu)樵试S抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅可以相應(yīng)的抵扣。　　這里需要注意的是：該項(xiàng)資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)時(shí)應(yīng)取得合法有效的增值稅扣稅憑證。增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票、農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票和完稅憑證。如果沒(méi)有取得合法有效的增值稅扣稅憑證，即使改變用途，用于允許抵扣的應(yīng)稅項(xiàng)目，也不能根據(jù)上述公式計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額?！　【C上所述，簡(jiǎn)易計(jì)稅的進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣，需要視具體情況而定，并非絕對(duì)不能抵扣。

地成本能否據(jù)實(shí)全額扣除，一直是房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。　　案例甲房地產(chǎn)企業(yè)的A項(xiàng)目，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品全部為非普通住宅。在增值稅上，采用一般計(jì)稅方法。已知項(xiàng)目銷售額共1億元(含稅)，土地價(jià)款3200萬(wàn)元，建筑安裝等其他開(kāi)發(fā)成本合計(jì)2752.29萬(wàn)元(不含稅)。假設(shè)不考慮其他成本和可扣除的相關(guān)稅費(fèi)，開(kāi)發(fā)費(fèi)用按10%比例扣除，加計(jì)扣除額20%。已知該項(xiàng)目適用9%的增值稅稅率，且在增值稅中使用土地價(jià)款抵減了銷項(xiàng)稅額?！　∮^點(diǎn)　　甲房地產(chǎn)企業(yè)在處理土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額時(shí)，出現(xiàn)兩種不同觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該項(xiàng)目土地成本可以據(jù)實(shí)全額扣除，即可扣除的土地成本為3200萬(wàn)元;另一種觀點(diǎn)認(rèn)為需要將已在銷項(xiàng)稅額中抵減的部分，從土地成本中扣減，即可扣除的土地成本為：3200-3200÷(1+9%)×9%=2935.78(萬(wàn)元)?！　目鄢?xiàng)目角度分析　　從土地增值稅扣除項(xiàng)目角度看，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條明確，取得土地使用權(quán)所支付的金額，為計(jì)算增值額可扣除的項(xiàng)目。換句話說(shuō)，判定土地成本可否據(jù)實(shí)全額扣除的關(guān)鍵，在于判定土地成本是否屬于取得土地使用權(quán)所支付的金額?！　「鶕?jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條第一款規(guī)定：“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用?！薄秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂土地增值稅納稅申報(bào)表的通知》(稅總函〔2016〕309號(hào))也明確，清算表格第6欄“取得土地使用權(quán)所支付的金額”欄次，按納稅人為取得該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所需要的土地使用權(quán)，而實(shí)際支付(補(bǔ)交)的土地出讓金(地價(jià)款)及按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用的數(shù)額填寫?！　∫簿褪钦f(shuō)，土地增值稅清算中可以扣除的土地成本，為取得土地使用權(quán)實(shí)際支付的金額，該金額體現(xiàn)為財(cái)政非稅收入票據(jù)上記載的金額。因此，筆者認(rèn)為，土地成本應(yīng)據(jù)實(shí)全額扣除，即第一種觀點(diǎn)正確?！　膽?yīng)稅收入角度分析　　從土地增值稅應(yīng)稅收入角度來(lái)看，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào))進(jìn)一步明確，營(yíng)改增后，適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入，不含增值稅銷項(xiàng)稅額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))第四條也規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額?！　纳鲜鲆?guī)定可以看出，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)一般納稅人銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其土地增值稅應(yīng)稅收入=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+9%)×9%=全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用÷(1+9%)+當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款÷(1+9%)×9%。綜上所述，筆者認(rèn)為，土地價(jià)款抵減的銷項(xiàng)稅額，應(yīng)以增加土地增值稅應(yīng)稅收入的形式體現(xiàn)，而非從土地成本中扣減。換句話說(shuō)，土地成本在土地增值稅計(jì)算中不受抵減銷項(xiàng)稅額的影響，不做扣減處理?！　⌒枰嵝训氖?，針對(duì)這一問(wèn)題，實(shí)踐中可能存在不同的觀點(diǎn)，相關(guān)企業(yè)應(yīng)提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就具體處理事項(xiàng)進(jìn)行溝通。同時(shí)，納稅人也應(yīng)注意留存土地價(jià)款財(cái)政票據(jù)、抵減銷項(xiàng)稅額計(jì)算的相應(yīng)申報(bào)表等資料，并妥善進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)處理。

增值稅納稅人，包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人。 而小規(guī)模納稅人包括單位（含企業(yè)、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等）、個(gè)體工商戶，和其他個(gè)人（俗稱自然人）。 本文要討論的是：小規(guī)模納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，不同主體適用增值稅征免政策，應(yīng)視不同情況而定。 一、單位和個(gè)體工商戶 小規(guī)模納稅人中的單位和個(gè)體工商戶銷售不動(dòng)產(chǎn)，涉及納稅人在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅的事項(xiàng)，適用增值稅征免政策與銷售額和納稅人選擇的納稅期限有關(guān)。 【案例01】M公司為小規(guī)模納稅人，2021年4月銷售不動(dòng)產(chǎn)銷售額為44萬(wàn)元。則： 1.如果M公司按月納稅，銷售不動(dòng)產(chǎn)銷售額超過(guò)月銷售額15萬(wàn)元免稅標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳增值稅稅款。 2..如果M公司按季納稅，銷售不動(dòng)產(chǎn)銷售額未超過(guò)季度銷售額45萬(wàn)元的免稅標(biāo)準(zhǔn)，則無(wú)需在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款。 法規(guī)依據(jù)01：《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2021年第11號(hào)） 自2021年4月1日至2022年12月31日,對(duì)月銷售額15萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。 法規(guī)依據(jù)02：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第5號(hào)） 五、按照現(xiàn)行規(guī)定應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅稅款的小規(guī)模納稅人，凡在預(yù)繳地實(shí)現(xiàn)的月銷售額未超過(guò)15萬(wàn)元的，當(dāng)期無(wú)需預(yù)繳稅款?！　×?、小規(guī)模納稅人中的單位和個(gè)體工商戶銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按其納稅期、本公告第五條以及其他現(xiàn)行政策規(guī)定確定是否預(yù)繳增值稅；其他個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定征免增值稅。 二、其他個(gè)人 其他個(gè)人，俗稱自然人，偶然發(fā)生銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行政策規(guī)定執(zhí)行。 換句話說(shuō)：自然人銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)行政策規(guī)定執(zhí)行，不得享受月銷售額15萬(wàn)元（含）以下免征增值稅優(yōu)惠。 【案例02】張三2021年4月銷售住宅，滿2年符合免征增值稅條件的，應(yīng)繼續(xù)享受免征增值稅優(yōu)惠政策；如不符合免征增值稅條件的，則應(yīng)依法繳納增值稅。 特別說(shuō)明：2021年4月1日至2022年12月31日，其他個(gè)人采取一次性收取租金形式出租不動(dòng)產(chǎn)取得的租金收入，可在對(duì)應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)偅謹(jǐn)偤蟮脑伦饨鹗杖胛闯^(guò)15萬(wàn)元的，免征增值稅。 政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第5號(hào)） 四、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第九條所稱的其他個(gè)人，采取一次性收取租金形式出租不動(dòng)產(chǎn)取得的租金收入，可在對(duì)應(yīng)的租賃期內(nèi)平均分?jǐn)偅謹(jǐn)偤蟮脑伦饨鹗杖胛闯^(guò)10萬(wàn)元的，免征增值稅。

一、政府債券類1.增值稅：國(guó)債、地方政府債利息收入免征增值稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）2.企業(yè)所得稅：（1）國(guó)債利息收入為免征企業(yè)所得稅收入。（特別注意：轉(zhuǎn)讓國(guó)債應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益或損失應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅）（2）2012年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，免征企業(yè)所得稅。（3）對(duì)企業(yè)投資者持有2019-2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入，減半征收企業(yè)所得稅。政策依據(jù)：（1）《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2018年修訂）（中華人民共和國(guó)主席令第23號(hào)）（2）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于地方政府債券利息免征所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕5號(hào)）（3）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）（4）《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于鐵路債券利息收入所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第57號(hào)）3.個(gè)人所得稅：（1）國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息，免征個(gè)人所得稅。（2）2012年及以后年度發(fā)行的地方政府債券利息收入，免征個(gè)人所得稅。（3）對(duì)個(gè)人投資者持有2019-2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算征收個(gè)人所得稅。政策依據(jù)：（1）《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（2018年修訂）（中華人民共和國(guó)主席令第9號(hào)）（2）《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于地方政府債券利息免征所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2013〕5號(hào)）（3）《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于鐵路債券利息收入所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第57號(hào)）二、銀行存款利息1.增值稅：存款利息不征收增值稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）2.個(gè)人所得稅：儲(chǔ)蓄存款在2008年10月9日后（含10月9日）孳生的利息所得，暫免征收個(gè)人所得稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于儲(chǔ)蓄存款利息所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕132號(hào)）三、持有金融產(chǎn)品期間收益1.增值稅：購(gòu)買保本理財(cái)取得的利息需要按照貸款服務(wù)繳納增值稅；購(gòu)買非保本理財(cái)取得的利息不需要繳納增值稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》 （財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）2.企業(yè)所得稅：（1）如果公司持有上市公司股票不足12個(gè)月，取得的分紅依然要繳納企業(yè)所得稅。連續(xù)持有該企業(yè)股票滿12個(gè)月后再將此部分股息紅利收入作為免稅收入。政策依據(jù)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（2019年修訂）（國(guó)務(wù)院令第714號(hào)）（2）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；免稅。政策依據(jù)：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（2018年修訂）（中華人民共和國(guó)主席令第23號(hào)）（3）對(duì)企業(yè)投資者從證券投資基金分配中取得的收入，暫不征收企業(yè)所得稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）3.個(gè)人所得稅：（1）個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限超過(guò)1年的，股息紅利所得暫免征收個(gè)人所得稅。（2）個(gè)人從公開(kāi)發(fā)行和轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)取得的上市公司股票，持股期限在1個(gè)月以內(nèi)（含1個(gè)月）的，其股息紅利所得全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。（3）持股期限在1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額；上述所得統(tǒng)一適用20%的稅率計(jì)征個(gè)人所得稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于上市公司股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2015〕101號(hào)）四、出售金融產(chǎn)品價(jià)差收益 1.增值稅：個(gè)人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）2.個(gè)人所得稅：（1）對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅。政策依據(jù)：《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅字〔1998〕61號(hào)）（2）繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當(dāng)理由。政策依據(jù)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）聲明：歡迎訪問(wèn)稅智星，我們的優(yōu)質(zhì)稅務(wù)快訊及研究文章主要來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)、財(cái)政部、南方都市報(bào)、哈佛商業(yè)評(píng)論、經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)、財(cái)經(jīng)雜志、新浪財(cái)經(jīng)、騰訊財(cái)經(jīng)、普華永道、德勤、畢馬威、安永、中國(guó)稅務(wù)報(bào)、北京稅務(wù)、山東稅務(wù)、上海稅務(wù)等網(wǎng)站及公眾號(hào)，如需轉(zhuǎn)載，請(qǐng)注明來(lái)源。