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近年來(lái)，劃轉(zhuǎn)在企業(yè)并購(gòu)重組實(shí)踐中被大量運(yùn)用。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，2019年1月1日至12月31日期間，共161家A股上市公司披露過(guò)曾進(jìn)行了資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)事項(xiàng)，而2020年1至8月期間，這一數(shù)據(jù)為139家?？梢钥闯觯瑒澽D(zhuǎn)這一特殊的重組形式在上市公司并購(gòu)重組實(shí)踐中被大量運(yùn)用，但劃轉(zhuǎn)中的稅收政策運(yùn)用也值得關(guān)注。筆者發(fā)現(xiàn)，一些上市公司在運(yùn)用劃轉(zhuǎn)政策時(shí)，未能合規(guī)處理，導(dǎo)致存在一些稅收風(fēng)險(xiǎn)。

一、擬上市公司劃轉(zhuǎn)稅收政策應(yīng)用案例
近期，某公司在首次公開(kāi)發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市相關(guān)資料中披露：律師認(rèn)為，發(fā)行人全資子公司在注銷(xiāo)前將土地和廠房無(wú)償劃轉(zhuǎn)給發(fā)行人，增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅及契稅均可以適用重組的各項(xiàng)稅收政策。
（一）交易簡(jiǎn)介
A公司為某擬上市公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“發(fā)行人”）全資子公司。A公司未開(kāi)展實(shí)際經(jīng)營(yíng)，僅通過(guò)向發(fā)行人出租土地和廠房取得租金收入。2017年7月，A公司刊登注銷(xiāo)公告。在企業(yè)清算過(guò)程中，2017年8月，A公司召開(kāi)股東大會(huì)，決定將擁有的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)至發(fā)行人。劃轉(zhuǎn)完成后，2017年12月，A公司完成注銷(xiāo)。
（二）稅務(wù)處理
1．主辦律師認(rèn)為，A公司就土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓可能涉及需要繳納的稅款及稅務(wù)處理如下：
（1）企業(yè)所得稅
本次資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，不改變被劃資產(chǎn)原有的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A公司及發(fā)行人在會(huì)計(jì)上均未確認(rèn)損益，被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以被劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)的原賬面凈值確定，并按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“109號(hào)文”）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“40公告”）規(guī)定，本次無(wú)償劃轉(zhuǎn)，A公司無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。
（2）增值稅
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)），A公司將相關(guān)土地、房屋以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給發(fā)行人，不屬于增值稅的征稅范圍。因此，本次無(wú)償劃轉(zhuǎn)不涉及增值稅，A公司無(wú)須繳納。
（3）土地增值稅
鑒于本次國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓系按照土地賬面價(jià)值確定，無(wú)增值額，且A公司沒(méi)有取得收入，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，本次轉(zhuǎn)讓無(wú)需繳納土地增值稅。
（5）印花稅
就A公司將土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給發(fā)行人，根據(jù)《印花稅暫行條例》，A公司需繳納印花稅。A公司已繳納完畢，共計(jì)5183.40元。
2．主辦律師認(rèn)為，發(fā)行人受讓土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)可能涉及需要繳納的稅款為：
（1）契稅
因A公司與發(fā)行人關(guān)于土地、房屋的無(wú)償劃轉(zhuǎn)發(fā)生于母公司與其全資子公司之間，因此其性質(zhì)屬于“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)”，根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)），可以免征契稅，且已經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
（2）印花稅
就A公司將土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給發(fā)行人，發(fā)行人需繳納印花稅。發(fā)行人已繳納完畢，共計(jì)5183.40元。
經(jīng)核查，律師認(rèn)為，發(fā)行人、A公司已就土地使用權(quán)及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)讓依法繳納相應(yīng)稅款，不存在行政處罰的風(fēng)險(xiǎn)，不構(gòu)成重大違法行為及本次發(fā)行的法律障礙。

二、劃轉(zhuǎn)涉及的稅收政策
劃轉(zhuǎn)作為一種特殊的企業(yè)重組形式，其實(shí)并沒(méi)有上位法的支持。無(wú)論是在《公司法》《合同法》《民法典》，還是在《稅收征收管理法》或《企業(yè)所得稅法》等實(shí)體稅法中，均沒(méi)有相關(guān)表述，僅在2020年8月通過(guò)的《契稅法》中有所提及。筆者理解，劃轉(zhuǎn)是為了解決我國(guó)企業(yè)的特定問(wèn)題而設(shè)立的一種特定重組形式，在不同的稅種中，有不同的規(guī)定及處理。
1.企業(yè)所得稅
劃轉(zhuǎn)在企業(yè)所得稅中的規(guī)定是109號(hào)文及40號(hào)公告，對(duì)四種方式的資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)，可以采用特殊性稅務(wù)處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得；劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定；劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。
上述特殊性稅務(wù)處理有著嚴(yán)格的條件限制，須同時(shí)滿足100%直接控制的居民企業(yè)之間、按賬面凈值劃轉(zhuǎn)、具有合理商業(yè)目的、12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益等條件。
2.增值稅
增值稅方面，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“13號(hào)公告”）及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“36號(hào)文”）附件2規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?。上述文件并未提及劃轉(zhuǎn)的形式，實(shí)務(wù)中有時(shí)會(huì)發(fā)生稅企爭(zhēng)議。另外，一般理解，可以不征收增值稅的轉(zhuǎn)讓必須是“業(yè)務(wù)”的轉(zhuǎn)讓?zhuān)皇菃渭兊馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。
對(duì)于可以不征收增值稅的范圍，相關(guān)文件僅列舉了貨物、土地使用權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)，而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)、金融商品等并沒(méi)有列舉，因此，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中的無(wú)形資產(chǎn)、金融商品等，不同意適用不征收增值稅政策。
近期，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于明確無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票等增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第40號(hào)）第一條明確了股票無(wú)償劃轉(zhuǎn)的稅收政策：納稅人無(wú)償轉(zhuǎn)讓股票時(shí)，轉(zhuǎn)出方以該股票的買(mǎi)入價(jià)為賣(mài)出價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅；在轉(zhuǎn)入方將上述股票再轉(zhuǎn)讓時(shí)，以原轉(zhuǎn)出方的賣(mài)出價(jià)為買(mǎi)入價(jià)，按照“金融商品轉(zhuǎn)讓”計(jì)算繳納增值稅。
3.土地增值稅
在土地增值稅相關(guān)文件中，并未涉及劃轉(zhuǎn)的形式?！?a href="/web/laws/detail-4814.html" target="_blank">財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“57號(hào)文”）對(duì)企業(yè)改制重組中的土地增值稅問(wèn)題進(jìn)行了明確，符合條件的企業(yè)整體改制、合并、分設(shè)、投資入股等行為可以暫不征收土地增值稅，但并未包含劃轉(zhuǎn)形式。因此，無(wú)償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)中如果包含土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的，雖然不是有償轉(zhuǎn)讓?zhuān)孕枰?jì)算繳納土地增值稅。無(wú)償劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算確定視同銷(xiāo)售收入。但也有個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺(tái)了特殊規(guī)定。
對(duì)于40號(hào)公告中的第一種劃轉(zhuǎn)方式，即“母公司向全資子公司進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，獲得子公司100%的股權(quán)支付”，這種劃轉(zhuǎn)方式實(shí)際是母公司對(duì)子公司的非貨幣性資產(chǎn)投資行為。根據(jù)57號(hào)文第四條，“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對(duì)其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅”，如滿足此種情形，該種形式的劃轉(zhuǎn)可以適用暫不征土地增值稅政策。
4．契稅
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）規(guī)定，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
5．印花稅
在印花稅相關(guān)文件中，也未涉及劃轉(zhuǎn)的形式。

三、本劃轉(zhuǎn)案例的合規(guī)性分析
（一）該劃轉(zhuǎn)可以適用增值稅不征稅政策
雖然13號(hào)公告及36號(hào)文明確“合并、分立、出售、置換等方式”，并未提及劃轉(zhuǎn)，但筆者理解，無(wú)論企業(yè)是通過(guò)合并、分立、出售、置換，還是資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的方式轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，都是企業(yè)重組的一種方式，只要其他條件滿足，均應(yīng)該給予不征收增值稅的待遇。因此，A公司將相關(guān)土地及房屋以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給發(fā)行人，屬于“業(yè)務(wù)”的轉(zhuǎn)讓?zhuān)喜徽魇赵鲋刀愓摺?br>（二）該無(wú)償劃轉(zhuǎn)應(yīng)該征收土地增值稅
A公司認(rèn)為“鑒于本次國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓系按照土地賬面價(jià)值確定，無(wú)增值額，且A公司沒(méi)有取得收入”，本次轉(zhuǎn)讓無(wú)需繳納土地增值稅，其理由不能成立。57號(hào)文并未對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)的形式給予相應(yīng)的稅收政策，因此，A公司對(duì)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給發(fā)行人的土地、房屋，在計(jì)算繳納土地增值稅時(shí)，需要按公允價(jià)值計(jì)算確定視同銷(xiāo)售收入。
（三）該劃轉(zhuǎn)不符合企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理要求
A公司屬于發(fā)行人的全資子公司，其向發(fā)行人無(wú)償劃轉(zhuǎn)相關(guān)土地及房屋，屬于40號(hào)公告規(guī)定的第三種情形，“100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付”，因此，在劃轉(zhuǎn)時(shí)，股權(quán)架構(gòu)上符合特殊性稅務(wù)處理要求。
但A公司在資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成后立即注銷(xiāo)，其與發(fā)行人不再是100%直接控制的母子公司關(guān)系，不再滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。另外，109號(hào)文要求，劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理的，必須“具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”。而本案中，A公司在清算期間將相關(guān)資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給母公司后注銷(xiāo)，除了節(jié)約稅收成本外，并不能推斷出還具有其他商業(yè)目的，因此，減少繳納稅收是其主要目的，不具有合理商業(yè)目的。
綜上，筆者認(rèn)為，本案不能適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理。
（四）契稅及印花稅的處理合規(guī)
A公司的契稅免稅，印花稅已經(jīng)繳納，其稅務(wù)處理合規(guī)。

四、上市公司在適用劃轉(zhuǎn)稅收政策時(shí)存在的主要問(wèn)題
雖然劃轉(zhuǎn)的稅收政策在實(shí)踐中被大量運(yùn)用，但仍存在一些不明確、有爭(zhēng)議甚至稅收政策空白的問(wèn)題。從目前上市公司劃轉(zhuǎn)實(shí)踐看，主要存在以下問(wèn)題：
（一）分步交易中，在劃轉(zhuǎn)完成后12個(gè)月內(nèi)，劃轉(zhuǎn)雙方發(fā)生了股權(quán)架構(gòu)變化，不再滿足特殊性稅務(wù)處理要求
由于40號(hào)公告對(duì)可以適用特殊性稅務(wù)處理的劃轉(zhuǎn)有嚴(yán)格的股權(quán)架構(gòu)要求，即“100%直接控制的母子公司之間”或“受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間”。同時(shí)，40號(hào)公告第七條規(guī)定，“交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)書(shū)面通知另一方。另一方應(yīng)在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)?！苯Y(jié)合公告上下文，筆者理解，此處至少包含兩層意思：一是在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，劃入方必須持有標(biāo)的股權(quán)或資產(chǎn)；二是股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，劃轉(zhuǎn)雙方的股權(quán)架構(gòu)仍要滿足40號(hào)公告“兩類(lèi)架構(gòu)、四種方式”的特殊性稅務(wù)處理。比如，母公司下屬的兩個(gè)全資子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)后12個(gè)月內(nèi)，劃入方吸收新的股東，導(dǎo)致母公司不再對(duì)其100%持股，就不再滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。
從上市公司發(fā)布的公告看，一些公司在重大資產(chǎn)重組中采取了分步交易，在劃轉(zhuǎn)完成后12個(gè)月內(nèi)劃轉(zhuǎn)雙方發(fā)生了股權(quán)架構(gòu)變化，不再滿足特殊性稅務(wù)處理要求。又比如，某上市公司先將需要?jiǎng)冸x的資產(chǎn)劃入到新成立的全資子公司，隨后出售該全資子公司的股權(quán)，發(fā)生此種情況時(shí)，就不再滿足資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理要求。
股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，指的是自股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日起連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日，是指股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)合同（協(xié)議）批復(fù)生效，且交易雙方已進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的日期。因此，上市公司需要注意時(shí)間要求，合規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理。
（二）分步交易中，劃轉(zhuǎn)完成后12個(gè)月內(nèi)，劃入方處置劃入的資產(chǎn)或股權(quán)
一些上市公司為了整合資源，往往分步實(shí)施重組行為，這其中，劃轉(zhuǎn)的方式經(jīng)常被運(yùn)用。如某上市公司擬收購(gòu)的標(biāo)的資產(chǎn)為B公司100%的股權(quán)，但B公司的股權(quán)目前由甲集團(tuán)公司下屬兩個(gè)子公司分別持有，甲集團(tuán)便將B公司100%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)至甲集團(tuán)，再以其持有的B公司100%股權(quán)參與某上市公司的定向增發(fā)。此情形就屬于“劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的”，需要按一般性稅務(wù)處理，對(duì)相關(guān)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷(xiāo)售處理。
（三）一些劃轉(zhuǎn)能否適用特殊性稅務(wù)處理存在爭(zhēng)議
劃轉(zhuǎn)中最常見(jiàn)的爭(zhēng)議是，含有負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是否可以適用特殊性稅務(wù)處理？從109號(hào)文及40號(hào)公告字面意思看，并未限制含有負(fù)債的劃轉(zhuǎn)不能適用特殊性稅務(wù)處理。但實(shí)務(wù)中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，資產(chǎn)與負(fù)債在會(huì)計(jì)要素中屬于兩個(gè)不同概念。若將相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，則相當(dāng)于劃入方向劃出方支付了一筆金額相當(dāng)于負(fù)債金額的對(duì)價(jià)，屬于有償劃轉(zhuǎn)，有可能造成稅收政策的濫用，因此含有負(fù)債的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不能適用特殊性稅務(wù)處理。
那么，有償劃轉(zhuǎn)能不能適用109號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理呢？雖然109號(hào)文并未對(duì)劃轉(zhuǎn)定義為有償劃轉(zhuǎn)還是無(wú)償劃轉(zhuǎn)，但40號(hào)公告卻將非貨幣性資產(chǎn)投資也視為劃轉(zhuǎn)，說(shuō)明政策制定者的本意并未將劃轉(zhuǎn)局限于無(wú)償劃轉(zhuǎn)，也可以是有償劃轉(zhuǎn)。另外，從上市公司發(fā)布的公告看，大量的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是將相關(guān)資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的負(fù)債一并劃轉(zhuǎn)的。筆者認(rèn)為，從劃轉(zhuǎn)的政策制定本意來(lái)看，就是為了解決企業(yè)集團(tuán)間的資產(chǎn)整合問(wèn)題，而資產(chǎn)一般都是包含相關(guān)負(fù)債的，對(duì)該種劃轉(zhuǎn)，應(yīng)該給予特殊性稅務(wù)處理待遇。但對(duì)與所劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)無(wú)關(guān)聯(lián)的其他負(fù)債，為避免稅收政策的濫用，不能給予特殊性稅務(wù)處理待遇。
（四）國(guó)資委或政府下屬企業(yè)之間的劃轉(zhuǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理，政策缺失
109號(hào)文第三條規(guī)定：對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間符合條件的劃轉(zhuǎn)，可以適用特殊性稅務(wù)處理。一般理解，因國(guó)資委并不是企業(yè)，國(guó)資委100%控股企業(yè)間的股權(quán)無(wú)償劃撥的情況，不適用這一政策。但如何進(jìn)行稅務(wù)處理？目前并無(wú)明確規(guī)定。如果需要對(duì)該劃轉(zhuǎn)行為進(jìn)行征稅，對(duì)誰(shuí)征？稅款由誰(shuí)來(lái)負(fù)擔(dān)？都是需要解決的問(wèn)題。從實(shí)踐來(lái)看，目前并無(wú)對(duì)國(guó)資委之間的此類(lèi)劃轉(zhuǎn)征稅的公開(kāi)案例。如何處理，需要后續(xù)政策的進(jìn)一步明確。

五、幾點(diǎn)啟示
（一）統(tǒng)籌考慮各個(gè)稅種
對(duì)于非上市公司股權(quán)的劃轉(zhuǎn)一般只涉及印花稅和企業(yè)所得稅，但對(duì)于含有土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)等資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)，還會(huì)涉及增值稅及土地增值稅，劃入方還涉及契稅。一些上市公司在劃轉(zhuǎn)時(shí)，未能統(tǒng)籌考慮劃轉(zhuǎn)中涉及各個(gè)稅種的處理。如本案中，A公司向其母公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)不動(dòng)產(chǎn)，就沒(méi)有考慮充分土地增值稅的影響，導(dǎo)致政策適用錯(cuò)誤。
（二）合規(guī)處理稅收業(yè)務(wù)
劃轉(zhuǎn)的稅收政策適用門(mén)檻較低，應(yīng)用較廣，但從上市公司實(shí)踐看，一些企業(yè)在政策適用上存在明顯的瑕疵，給企業(yè)留下了稅收風(fēng)險(xiǎn)。作為公眾公司，建議上市公司在政策適用前，吃透稅法精神，既要合理利用稅收政策，又要避免濫用稅收政策，防范不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
（三）加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通
由于我國(guó)目前的劃轉(zhuǎn)稅收政策還存在一些政策不明確或政策缺失的問(wèn)題，建議企業(yè)充分了解當(dāng)?shù)氐恼邎?zhí)行口徑，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通。如對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組過(guò)程中含有股票等金融商品的，從稅法原理上爭(zhēng)取適用不征收增值稅政策。
（四）完善劃轉(zhuǎn)中的稅收政策
目前，我國(guó)國(guó)企混合所有制改革正在進(jìn)行中，其更多的是一種非市場(chǎng)化的內(nèi)部行政行為，在稅收上應(yīng)該予以支持。從鼓勵(lì)企業(yè)改革和做大做強(qiáng)的角度出發(fā)，建議國(guó)家有關(guān)部門(mén)，完善劃轉(zhuǎn)中的稅收政策，對(duì)國(guó)資委或政府下屬企業(yè)間的劃轉(zhuǎn)，給予特殊性稅務(wù)處理待遇。