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企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策時需注意一些常見的問題。首先，企業(yè)在申報研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的時候應(yīng)關(guān)注政策適用問題。主要體現(xiàn)為未準(zhǔn)確界定研發(fā)活動、研發(fā)費(fèi)用、研發(fā)人員等概念，需準(zhǔn)確歸集有關(guān)研發(fā)費(fèi)用；未對享受加計扣除的研發(fā)費(fèi)用按研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬、未分別歸集可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用等。其次，應(yīng)留意研發(fā)費(fèi)管理與財務(wù)核算問題，主要體現(xiàn)為未按會計制度要求對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理；未按照會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，并將研發(fā)支出合理予以費(fèi)用化或資本化；對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用沒有分別核算、準(zhǔn)確劃分等。再次，應(yīng)注意程序上的問題，主要體現(xiàn)為未按要求做好留存?zhèn)洳橘Y料或者留存?zhèn)洳橘Y料與實(shí)際經(jīng)營實(shí)質(zhì)不符等。本章通過對企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)加計扣除政策過程中常見的幾個問題進(jìn)行梳理。

1、判斷是否屬于研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策適用行業(yè)

案例一：A貿(mào)易公司主營電子通訊終端的銷售、研發(fā)等業(yè)務(wù)，2019年度終端設(shè)備銷售收入15000萬元，兼營出租房屋取得租金收入5000萬元，投資收益300萬元，收到市政府撥付的200萬元財政補(bǔ)貼。全年用于電子終端設(shè)備研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用支出500萬元。

2019年度該商場零售收入占比15000÷（15000＋5000＋300+200－300-200）×100%＝75%＞50%，其2019年度主營業(yè)務(wù)為“批發(fā)和零售業(yè)”，為不能享受研發(fā)費(fèi)加計扣除優(yōu)惠政策的行業(yè)。

問題分析：并不是所有行業(yè)企業(yè)發(fā)生研發(fā)活動都適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注6個行業(yè)負(fù)面清單。財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，不適用加計扣除的行業(yè)有煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)(以下簡稱六大行業(yè)）。上述行業(yè)以《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2017）》為準(zhǔn)，并隨之更新。對于同時從事多種行業(yè)的納稅人，判斷是否屬于不適用稅前加計扣除政策行業(yè)的企業(yè)，是指以六個行業(yè)業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。

2、判斷是否屬于研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的“研發(fā)活動”

案例二：B公司主營游戲軟件開發(fā)等業(yè)務(wù)，其某款網(wǎng)游開發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)上線運(yùn)行，累計注冊用戶近百萬，但企業(yè)仍將該款網(wǎng)游上線后進(jìn)行日常維護(hù)和簡單升級改造的人員人工費(fèi)、折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)加計扣除。

問題分析：《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）強(qiáng)調(diào)，研發(fā)活動，是指企業(yè)為獲得科技與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動，要滿足先進(jìn)性、創(chuàng)新性。個別企業(yè)將產(chǎn)品的常規(guī)升級或簡單集成判斷為研發(fā)活動，會給企業(yè)帶來涉稅風(fēng)險。建議企業(yè)在判斷其行為是否適于研發(fā)活動時，重點(diǎn)關(guān)注財稅〔2015〕119號文件中規(guī)定的不適用加計扣除政策的一般的知識性、技術(shù)性活動。財稅〔2015〕119號文件還規(guī)定，當(dāng)稅企雙方對研發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生爭議時，由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請科技部門提供鑒定意見。如果企業(yè)確實(shí)無法準(zhǔn)確把握是否屬于“研發(fā)活動”，可以向科技部門咨詢。 

3、研發(fā)費(fèi)用歸集口徑有差異

案例三：C公司主營化學(xué)產(chǎn)品的研發(fā)，屬于國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)。企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時，將研發(fā)費(fèi)加計扣除和會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用歸集口徑相混淆，將辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)等歸集到其他相關(guān)費(fèi)用加計扣除，導(dǎo)致未能準(zhǔn)確計算可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。

問題分析：研發(fā)費(fèi)用的歸集口徑有多種，通常有會計核算口徑、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑和加計扣除稅收規(guī)定口徑，不同的口徑存在一定差異（詳見3.1.研發(fā)費(fèi)用歸集的三個口徑及差異比較）。加計扣除稅收規(guī)定口徑對允許扣除的研發(fā)費(fèi)用的范圍采取的是正列舉方式，對沒有列舉的項(xiàng)目，不可以享受加計扣除優(yōu)惠。

4、資本化時點(diǎn)把握不當(dāng)

案例四：D公司主營化學(xué)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)等業(yè)務(wù)，其4個研發(fā)項(xiàng)目已形成專利權(quán)并向市場推廣，但企業(yè)仍將開發(fā)部門的后續(xù)支出在“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目中歸集，全年沒有無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用產(chǎn)生，未按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的要求作資本化處理。

問題分析：財稅〔2015〕119號文件規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求對研發(fā)支出進(jìn)行會計處理。核算中，除研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用以及不征稅收入用于研發(fā)和自有資金用于研發(fā)未分別核算或劃分不清等情況外，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則把握研發(fā)費(fèi)用歸集時的資本化時點(diǎn)。 

5、研發(fā)費(fèi)用歸集不合理 

5.1.歸集折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用時，未按照稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊部分、無形資產(chǎn)攤銷金額計算加計扣除

案例五：某汽車制造企業(yè)2017年12月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設(shè)備，單位價值1200萬元，會計處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項(xiàng)設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2018年企業(yè)會計處理計提折舊額150萬元（1200÷8=150），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊200萬元（1200÷6=200），應(yīng)以200萬元進(jìn)行計算研發(fā)費(fèi)加計扣除，不需要與會計折舊額比較孰小。

問題分析：企業(yè)可以疊加享受加速折舊和加計扣除政策的，以稅前扣除（即符合稅法規(guī)定的加速折舊）的折舊部分計算加計扣除，充分享受企業(yè)所得稅紅利。 

5.2.其他相關(guān)費(fèi)用的加計扣除金額超過了可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%

案例六：某企業(yè)2018年進(jìn)行了二項(xiàng)研發(fā)活動A和B，A項(xiàng)目共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用12萬元，B共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用8萬元，假設(shè)研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定。A項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用限額=（100-12）×10%/(1-10%)=9.78萬元，小于實(shí)際發(fā)生數(shù)12萬元，則A項(xiàng)目允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)為97.78萬元（100-12+9.78=97.78）。B項(xiàng)目其他相關(guān)費(fèi)用限額=（100-8）×10%/(1-10%)=10.22萬元，大于實(shí)際發(fā)生數(shù)8萬元，則B項(xiàng)目允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)為100萬元。

該企業(yè)2018年可以享受的研發(fā)費(fèi)用加計扣除額為148.34萬元[（97.78+100）×75%=148.34]。

問題分析：可加計扣除的與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用，不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%，超過部分不允許加計扣除。

5.3.取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費(fèi)用時，未從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入

案例七：某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)在2017年取得高新技術(shù)企業(yè)資格，在2018年度匯繳申報中，申報可加計的研發(fā)費(fèi)用金額為5000萬元，申報特殊收入為0。該企業(yè)的研發(fā)活動中普遍存在長達(dá)數(shù)月多次大批量試生產(chǎn)過程，并產(chǎn)生大量試制品對外銷售，并未將試制品銷售收入從已歸集的研發(fā)費(fèi)用中扣減。經(jīng)納稅調(diào)整，該企業(yè)2018年多列可加計研發(fā)費(fèi)用金額為1500萬元，按75%計算多列研發(fā)費(fèi)用可加計扣除金額為1125萬元，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅168.75萬元（1125×15%=168.75）。

問題分析：企業(yè)開展研發(fā)活動，在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用；不足扣減的，加計扣除研發(fā)費(fèi)用按零計算。 

5.4.企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，未采用合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配

案例八：C公司主營化學(xué)產(chǎn)品的研發(fā)，該公司從事研發(fā)活動的人員同時也從事非研發(fā)活動，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時也用于生產(chǎn)經(jīng)營，企業(yè)未采用合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配。

問題分析：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2017年第40號的規(guī)定，研發(fā)人員、儀器、設(shè)備等同時用于非研發(fā)活動的，企業(yè)應(yīng)“做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí)際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得加計扣除?！币虼?，共用的費(fèi)用未合理分配不能加計扣除。 

6.委托研發(fā)加計扣除不符合規(guī)定

6.1.委托境外單位研發(fā)的，可加計扣除金額計算不準(zhǔn)確

案例九：某企業(yè)2018年發(fā)生委托境外研發(fā)費(fèi)用100萬元，當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用為110萬元。按照政策規(guī)定，委托境外發(fā)生研發(fā)費(fèi)用100萬元的80%計入委托境外研發(fā)費(fèi)用，即為80萬元。當(dāng)年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用110萬元的三分之二的部分為73.33萬元。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分即為73.33萬元，因此最終委托境外研發(fā)費(fèi)用73.33萬元可以按規(guī)定適用加計扣除政策。

問題分析：委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除

6.2.對委托研發(fā)的研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況涵蓋的費(fèi)用范圍理解錯誤

案例十：A企業(yè)2018年委托其B關(guān)聯(lián)企業(yè)研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費(fèi)用加計扣除的相關(guān)條件。A企業(yè)支付給B企業(yè)100萬元。B企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用90萬元（其中按可加計扣除口徑歸集的費(fèi)用為85萬元），利潤10萬元。2017年，A企業(yè)可加計扣除的金額為100×80%×75%=60萬元，同時B企業(yè)應(yīng)向A企業(yè)提供實(shí)際發(fā)生費(fèi)用90萬元的明細(xì)情況。

問題分析：研發(fā)費(fèi)用支出明細(xì)情況應(yīng)為受托方實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用情況。 

6.3.委托研發(fā)未按規(guī)定到科技行政主管部門進(jìn)行登記

案例十一：F公司主營IT運(yùn)營管理產(chǎn)品的研發(fā)等業(yè)務(wù)，其中部分項(xiàng)目委托其他單位進(jìn)行研發(fā)，但委托開發(fā)合同未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，導(dǎo)致無法加計扣除。

問題分析：實(shí)務(wù)中，存在委托開發(fā)行為的企業(yè)，往往忽略了委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同需經(jīng)科技行政主管部門登記的要求。此要求在財稅〔2015〕119號文件中雖無直接規(guī)定，但在企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的“留存?zhèn)洳橘Y料”中，要求企業(yè)提供經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項(xiàng)目合同。該項(xiàng)要求依據(jù)《技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法》（國科發(fā)政字〔2000〕63號）第六條的規(guī)定：“未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策?！币虼?，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研發(fā)項(xiàng)目合同是享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除的要件之一。