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近期，筆者遇到這樣一個(gè)案例，境內(nèi)某企業(yè)分別同境外兩家企業(yè)簽署了名為“外貿(mào)經(jīng)紀(jì)人傭金”的合同，但在稅務(wù)處理上卻存在差異。究其原因，兩個(gè)合同雖然名稱相同，但是其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)有差異——一個(gè)屬于勞務(wù)，另一個(gè)屬于使用他人特許權(quán)。實(shí)務(wù)中，如何準(zhǔn)確區(qū)分勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)，一直是納稅人比較關(guān)注的問(wèn)題。

01案例

A公司是我國(guó)的一家進(jìn)出口貿(mào)易企業(yè)，主營(yíng)業(yè)務(wù)是生產(chǎn)紡織制成品、服裝鞋帽、針紡織品和床上用品等，并銷售至海外。為拓展日本市場(chǎng)，A公司分別與日本B株式會(huì)社和C株式會(huì)社簽訂了外貿(mào)經(jīng)紀(jì)人傭金合同，合同有效期為2020年1月1日～2022年12月31日，合同中特別約定，B株式會(huì)社、C株式會(huì)社提供的服務(wù)均發(fā)生在日本。

A公司與B株式會(huì)社簽訂的合同約定，B株式會(huì)社為A公司介紹日本客戶，按每筆合同成交金額的3%提取銷售傭金。A公司與C株式會(huì)社簽訂的合同約定，A公司使用C株式會(huì)社在日本的客戶名單及銷售渠道，這些客戶名單及銷售渠道是C株式會(huì)社以前年度開(kāi)發(fā)形成且發(fā)生過(guò)交易的，C株式會(huì)社協(xié)助A公司維護(hù)客戶關(guān)系，A公司按每筆合同成交金額的3%支付銷售傭金。

02分析

從形式上看，A公司與日本B株式會(huì)社和C株式會(huì)社簽訂的合同均為外貿(mào)傭金合同，但是從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上分析，二者是存在一定差異的。

在A公司與B株式會(huì)社簽訂的合同中，B株式會(huì)社通過(guò)為A公司介紹客戶取得報(bào)酬，屬于勞務(wù)報(bào)酬，符合傭金的定義——所謂傭金，是商業(yè)活動(dòng)中的一種勞務(wù)報(bào)酬，指的是具有獨(dú)立地位和經(jīng)營(yíng)資格的中間人在商業(yè)活動(dòng)中為他人提供服務(wù)所得到的報(bào)酬。

在稅務(wù)處理上，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），境外單位向境內(nèi)單位銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，不征收增值稅。在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，提供勞務(wù)所得按照勞務(wù)發(fā)生地確定所得來(lái)源地。由于B株式會(huì)社為A公司提供的勞務(wù)服務(wù)發(fā)生地在日本，并非在我國(guó)境內(nèi)，因此B株式會(huì)社取得的勞務(wù)所得無(wú)須繳納增值稅，A公司無(wú)須代扣代繳預(yù)提所得稅。

與B株式會(huì)社提供勞務(wù)的方式不同，根據(jù)A公司與C株式會(huì)社簽訂的合同，A公司可以直接使用C株式會(huì)社在日本的客戶名單和銷售渠道。根據(jù)《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)）的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、政府許可和著作權(quán)等。

進(jìn)一步分析，根據(jù)《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2017）》，無(wú)形資產(chǎn)可分為交易性無(wú)形資產(chǎn)和營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)。其中，營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)是指與市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，有助于產(chǎn)品或服務(wù)的商業(yè)開(kāi)發(fā)，對(duì)相關(guān)產(chǎn)品而言具有重要的營(yíng)銷價(jià)值，主要包括知識(shí)、商譽(yù)、商標(biāo)、牌號(hào)、名聲、商業(yè)機(jī)密、客戶渠道、客戶名單和助于商業(yè)發(fā)展和產(chǎn)品促銷的特殊字符、獨(dú)特的影音、圖片等。

需要注意的是，并非所有客戶名單、銷售渠道都?xì)w屬為營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)。根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本注釋》，如果服務(wù)方提供的客戶名單是專門為付款人從一般可利用的信息資料中開(kāi)發(fā)形成的，此時(shí)服務(wù)方獲得的報(bào)酬不屬于提供專有技術(shù)取得的報(bào)酬，而應(yīng)當(dāng)視為提供服務(wù)獲得的報(bào)酬。

也就是說(shuō)，如果客戶名單、銷售渠道是服務(wù)提供方通過(guò)不同規(guī)模的營(yíng)銷活動(dòng)開(kāi)發(fā)出來(lái)的，屬于其市場(chǎng)研究或者銷售活動(dòng)的成果，服務(wù)提供方已經(jīng)為建立銷售渠道、關(guān)系網(wǎng)絡(luò)發(fā)生了部分廣告支出或營(yíng)銷支出。同時(shí)，服務(wù)提供方與這些客戶進(jìn)行過(guò)交易，就意味著其成功建立了經(jīng)銷網(wǎng)絡(luò)，形成了穩(wěn)定的市場(chǎng)資源和客戶群體，屬于其營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)。服務(wù)提供方將這些客戶名單、銷售渠道給他人使用時(shí)，取得的報(bào)酬構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)收入。

由于A公司使用的是與C株式會(huì)社發(fā)生過(guò)交易的客戶名單和銷售渠道，因而屬于使用了C株式會(huì)社的營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)，其支付的款項(xiàng)屬于特許權(quán)使用費(fèi)。同B株式會(huì)社一樣，因C株式會(huì)社的業(yè)務(wù)完全發(fā)生在境外，無(wú)須繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，根據(jù)中日稅收協(xié)定的規(guī)定，發(fā)生于締約國(guó)一方而支付給締約國(guó)另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在該締約國(guó)另一方征稅，也可以在其發(fā)生的締約國(guó)按照該締約國(guó)的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益人，所征稅款不應(yīng)超過(guò)特許權(quán)使用費(fèi)總額的10％，A公司需要按照10%的稅率，代扣代繳預(yù)提所得稅。

03提醒

筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，雖然與營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)并不常見(jiàn)，但隨著新業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)的使用和轉(zhuǎn)讓等情況將愈發(fā)頻繁。營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)的判定具有一定專業(yè)性和復(fù)雜性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，準(zhǔn)確區(qū)分提供服務(wù)和使用營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)，避免做出不恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理，引發(fā)源泉扣繳的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)在簽訂合同時(shí)可能會(huì)約定，由扣繳義務(wù)人，即服務(wù)接受方實(shí)際承擔(dān)應(yīng)繳納的稅款。此時(shí)，服務(wù)接受方要注意稅款的計(jì)算方式，應(yīng)當(dāng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得，再計(jì)算并解繳稅款。

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