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　一、認(rèn)識與實(shí)踐中的分歧
　　(一)實(shí)質(zhì)課稅，認(rèn)為應(yīng)視同于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
　　1. 稅務(wù)機(jī)關(guān)公開文件或答復(fù)：
　　(1)《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》(國稅函[2000]687號)
　　(2)《國家稅務(wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》(國稅函[2007]645號)
　　(3)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅相關(guān)政策問題的批復(fù)》(國稅函[2009]387號)
　　(4)《國家稅務(wù)總局關(guān)于天津泰達(dá)恒生轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)土地增值稅征繳問題的批復(fù)》(國稅函[2011]415號)
　　(5)《湖南省地稅局財(cái)產(chǎn)和行為稅處關(guān)于明確“以股權(quán)轉(zhuǎn)讓名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”征收土地增值稅的通知》(湘地稅財(cái)行便函〔2015〕3號)
　　(6)安徽省稅務(wù)局咨詢解答
　　留言時(shí)間：2020-01-08
　　咨詢對象 安徽省稅務(wù)局
　　問題內(nèi)容 我轄區(qū)一家企業(yè)的股東(二名自然人股東)，將股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給另外二個(gè)自然人。請問，是否需要繳納土地增值稅?
　　答復(fù)機(jī)構(gòu) 安徽省稅務(wù)局
　　答復(fù)時(shí)間 2020-01-17
　　答復(fù)內(nèi)容 國家稅務(wù)總局安徽省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：
　　尊敬的納稅人(扣繳義務(wù)人、繳費(fèi)人)您好!您提交的網(wǎng)上留言咨詢已收悉，現(xiàn)答復(fù)如下:根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。
　　以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。
　　屬于文件規(guī)定情形的，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。感謝您的咨詢，本次咨詢僅供參考，如仍有疑問請撥打12366熱線或聯(lián)系您的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢。
　　2. 實(shí)踐
　　(1)2014年8月22日，蘇州工業(yè)園區(qū)地方稅務(wù)局認(rèn)定翡翠公司因2007年5月在轉(zhuǎn)讓星隆置業(yè)(蘇州)有限公司20%股權(quán)時(shí)未繳納土地增值稅、營業(yè)稅等稅收構(gòu)成偷稅，作出蘇園地稅處20144號《稅務(wù)處理決定書》及蘇園地稅罰20144號《稅務(wù)處罰決定書》，稅務(wù)處罰及稅務(wù)處理合計(jì)金額9538.64666萬元。
　　(2)2019年10月8日，上市公司恒立實(shí)業(yè)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司(以下簡稱“恒立實(shí)業(yè)”)發(fā)布公告,岳陽市稅務(wù)局向其送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》(岳樓洛稅通[2019]201號)，要求就其將持有岳陽恒通實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司(以下簡稱“恒通實(shí)業(yè)”)100%股權(quán)間接轉(zhuǎn)給湖南榮盛房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱“榮盛地產(chǎn)”)的行為征收土地增值稅。
　　(二)形式課稅，認(rèn)為應(yīng)區(qū)分資本與資產(chǎn)
　　一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收實(shí)踐中，區(qū)分情形，認(rèn)可區(qū)分資本與資產(chǎn)，而對以股權(quán)交易不動(dòng)的行為不征土地增值稅，但因?yàn)樵搯栴}的敏感性，過多地方更多時(shí)候是“只做不說”，因而多不能見于公開文件。
　　“入山問樵，入水問漁”，若要掌握準(zhǔn)確信息、避免錯(cuò)誤決策，可與財(cái)稅智庫專家工作室專家聯(lián)系。
　　(三)對以股權(quán)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的司法實(shí)踐
　　1. 《朱岳海與海南萬寧大花角海洋文化城有限公司、趙守仁股權(quán)糾紛案》【最高人民法院民事調(diào)解書(2011)民二終字第2號】認(rèn)為：當(dāng)事人之間以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式取得土地使用權(quán)有別于直接的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，標(biāo)的公司所控制的土地使用權(quán)是否達(dá)到開發(fā)投資總額的25%，并非判斷股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力的依據(jù)。
　　2. 《湖南金長潤科技實(shí)業(yè)有限公司、湖南興嘉置業(yè)發(fā)展有限公司與深圳泰邦地產(chǎn)有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》【最高人民法院民事判決書(2012)民二終字第23號】認(rèn)為：不能僅以泰邦公司受讓了興榮公司100%的股權(quán)，而認(rèn)定該兩個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為實(shí)為建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為......
　　3. 《馬慶泉、馬松堅(jiān)與湖北瑞尚置業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案》【最高人民法院民事判決書(2014)民二終字第264號】認(rèn)為：股權(quán)與建設(shè)用地使用權(quán)是完全不同的權(quán)利，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的法律依據(jù)不同，兩者不可混淆。當(dāng)公司股權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)讓時(shí)，該公司的資產(chǎn)收益、參與重大決策和選擇管理者等權(quán)利由轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)移到受讓方，而作為公司資產(chǎn)的建設(shè)用地使用權(quán)仍登記在該公司名下，土地使用權(quán)的公司法人財(cái)產(chǎn)性質(zhì)未發(fā)生改變?！?dāng)然，公司在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，該公司的資產(chǎn)狀況，包括建設(shè)用地使用權(quán)的價(jià)值，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的重要因素。但不等于說，公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)只要有土地使用權(quán)，該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)就變成了土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而認(rèn)為其行為是名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓而無效。
　　4. 《周盈岐、營口恒岐房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與付學(xué)玲、沙沫迪、王鳳琴、營口經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)明虹房地產(chǎn)開發(fā)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案》【(2016)最高法民終222號】認(rèn)為：《公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》存在以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為名收購公司土地的性質(zhì)，且周盈岐因此合同的簽訂及履行而被另案刑事裁定認(rèn)定構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。但無論周盈岐是否構(gòu)成刑事犯罪，該《公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》的合同效力亦不必然歸于無效。本案中法院業(yè)已查明，沙建武欲通過控制恒岐公司的方式開發(fā)使用涉案土地，此行為屬于商事交易中投資者對目標(biāo)公司的投資行為，是基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓而就相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)以及履行的方法進(jìn)行的約定，既不改變目標(biāo)公司本身亦未變動(dòng)涉案土地使用權(quán)之主體，故不應(yīng)納入土地管理法律法規(guī)的審查范疇，而應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國公司法》中有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定對該協(xié)議進(jìn)行審查。本院認(rèn)為，在無效力性強(qiáng)制性規(guī)范對上述條款中的合同義務(wù)予以禁止的前提下，上述有關(guān)條款合法有效。
　　5. 《陳朝根等非法倒賣土地使用權(quán)案》【浙江省義烏市人民法院 (2013)金義刑初字第1257號】認(rèn)為：陳朝根以義烏市青口紅星鉛筆廠名義取得義烏市某宗工業(yè)用地后，因資金緊缺一直未按照土地出讓合同約定進(jìn)行開發(fā)利用，為非法牟利，規(guī)避該工業(yè)用地不能買賣的規(guī)定，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式實(shí)現(xiàn)買賣土地使用權(quán)的目的。被告人陳朝根等以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)，非法倒賣土地使用權(quán)，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。
　　6. 《朱某甲、吳某非法轉(zhuǎn)讓、倒賣土地使用權(quán)案》【浙江省義烏市人民法院(2014)金義刑初字第2867號】認(rèn)為：被告人朱某甲、吳某獲得土地使用權(quán)后，未按照出讓合同的規(guī)定進(jìn)行投資開發(fā)和利用，就以股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式將土地作價(jià)非法轉(zhuǎn)讓，倒賣牟利，其實(shí)質(zhì)是倒賣土地使用權(quán)。被告人朱某甲、吳某以牟利為目的，違反土地管理法規(guī)，非法倒賣土地使用權(quán)，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已構(gòu)成非法倒賣土地使用權(quán)罪。
　　7. 《陳幼娟、沈英、沈金威訴被告韓旭建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案》【(2015)杭蕭民初字第04087號】浙江省杭州市蕭山區(qū)人民法院裁判觀點(diǎn)：沈妙羊和韓旭之間簽訂的《協(xié)議》的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是韓旭借嘉興漢嘉金屬構(gòu)件有限公司競得桐鄉(xiāng)市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)相關(guān)國有土地使用權(quán)后通過公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式將國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給沈妙羊，韓旭非涉案國有土地使用權(quán)人，雙方之間的《協(xié)議》因違反了物權(quán)法、土地管理法等關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定而無效。
　　8. 《方路恒與黃山美森新材料科技有限公司、盛賈掄合同糾紛案》【(2015)杭富商初字第3183號】杭州市富陽區(qū)人民法院裁判觀點(diǎn)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中，第三期的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款系由原告向國土資源局支付土地出讓金用以沖抵本支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。因此兩被告作為目標(biāo)公司的代表在與國土資源局簽訂國有土地出讓合同時(shí)，實(shí)際并不需要支付土地出讓金。進(jìn)而，兩被告將該土地出讓金的給付義務(wù)通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的形式，實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移至股權(quán)受讓方處，由原告作為股權(quán)受讓方向國土資源局支付目標(biāo)公司所需支付的土地出讓金。雙方在該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的約定，實(shí)質(zhì)上具有名為股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)為土地買賣的意思表示。
　　總結(jié)：最高法傾向于分別股權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)，地方院傾向于等同。
　　稅務(wù)機(jī)關(guān)對于法律事實(shí)的認(rèn)識，在稅法無明確清晰規(guī)范的情況下，必然受司法實(shí)踐影響，而司法裁判的模糊使得以股權(quán)交易不動(dòng)產(chǎn)這一商業(yè)行為的稅收認(rèn)知更為復(fù)雜，若無專業(yè)人士指導(dǎo)，很難準(zhǔn)確把握。
　　一、通說，以下情形排除“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”
　　1、轉(zhuǎn)讓的不是全部股權(quán)
　　2、資產(chǎn)不是全部為不動(dòng)產(chǎn)
　　二、通盤考慮
　　1. 上下游的通盤考慮
　　交易的是資本而不是資產(chǎn)，買方再處置時(shí)，若不能繼續(xù)以資本形式、而只能以資產(chǎn)形式交易，則因資產(chǎn)成本無法扣除而不劃算，這在買方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)尤為明顯。
　　2. 回避“實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)”
　　(1)分步交易，以回避“全部股權(quán)”，但可能交易時(shí)間過長，需要配套措施保證交易安全;
　　(2)有其他資產(chǎn)、有負(fù)債、有生產(chǎn)，以回避“全部資產(chǎn)為不動(dòng)產(chǎn)”
　　(3)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2018]57號)的運(yùn)用
　　3. 買方負(fù)稅的考慮
　　(1)無限逼近法，但會造成重復(fù)征稅
　　(2)求解方程，但會造成重復(fù)征稅
　　(3)案外承擔(dān)，關(guān)注“與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)”和“壞賬損失扣除”的可行性。
　　4. 交易安全的考慮
　　(1)共管賬戶
　　(2)保證金
　　(3)第三方擔(dān)保
　　(4)對于未披露、或有負(fù)債的防范
　　(5)特定情形下的延遲支付