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【案例】X縣稅務局對轄區(qū)內(nèi)A物流公司2019年的企業(yè)所得稅年度申報情況進行稅務檢查時，發(fā)現(xiàn)該公司存在以下問題：雖設(shè)置賬簿，但未能提供原始的現(xiàn)金日記賬；核算油票支出的大量原始發(fā)票上下人為粘牢，無法看清發(fā)票號碼、客戶名稱和車號欄；固定資產(chǎn)分類賬登記不完整，公司營運車輛購置、處置等核算混亂等。　

根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定，2020年7月，X縣稅務局對A公司2019年度的賬面收入按7%應稅所得率核定應納稅額104.3萬元，并加收滯納金2.03萬元。

問題一：針對本案的情況，稅務機關(guān)是否有權(quán)核定稅額？

A公司認為：稅務機關(guān)可以依據(jù)公司提供的賬冊進行查賬征收，其已設(shè)置了現(xiàn)金日記賬，雖然有不規(guī)范之處，但未達到需核定征收程度。稅務機關(guān)以油費發(fā)票的號碼、客戶名稱和車票號被粘牢難以計算等理由，據(jù)此采用核定征收方式值得商榷。

同時，A公司認為稅務機關(guān)將稅款征收方式從“查賬征收”變更為“核定征收”，既不走法定變更程序，又不讓企業(yè)走法定調(diào)整申報程序，未經(jīng)法定程序就對已合法取得的行政許可進行變更，違反了《行政許可法》第八條的規(guī)定。

【觀點】關(guān)于企業(yè)所得稅的核定，主要政策依據(jù)有：

1、《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額：

.....　　

（四）雖設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；

2、《稅收征管法實施細則》第四十七條規(guī)定， 納稅人有稅收征管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關(guān)有權(quán)采用下列任何一種方法核定其應納稅額：

.....

（二）按照營業(yè)收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定；

3、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)【2008】30號）第三條規(guī)定，納稅人具有下列情形之一的，核定征收企業(yè)所得稅：  　

.....

(四)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的； 

《稅收征管法》第三十五條中“稅務機關(guān)核定應按稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規(guī)定”是一項授權(quán)條款，授權(quán)國家稅務總局有權(quán)就核定應納稅額的具體程序和方法做出規(guī)定，但并不否認稅務機關(guān)享有直接第三十五條核定應納稅額的職權(quán)，并且在《稅收征管法實施細則》第四十七條再次明確規(guī)定了依據(jù)《稅收征管法》第三十五條核定應納稅額的具體方法。

同時，稅款征收方式的調(diào)整不屬于行政許可范圍。由于A公司的主觀故意，造成了“賬目混亂，難以查賬”的事實，致使稅務機關(guān)無法通過查賬征收方式準確計算應納稅額，根據(jù)稅收相關(guān)法律的規(guī)定，稅務機關(guān)有權(quán)利采用核定征收方式。

問題二：核定稅額是否要考慮企業(yè)以前年度虧損彌補問題？

A公司認為：《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，經(jīng)過調(diào)整、處理、核算后產(chǎn)生的利潤，可彌補前五年的虧損。理由是雖然該案核定的是應納稅額，但是從應納稅額的計算方法上看，采用應稅所得率方式首先計算出來的都是應納稅所得額。因此，無論何種計算方法，對于查補調(diào)增的應納稅所得額都應該先彌補虧損，保護納稅的合法權(quán)益。。政策依據(jù)是：

1、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國稅發(fā)【2008】30號）第五條規(guī)定，稅務機關(guān)采用下列方法核定征收企業(yè)所得稅：

 .......

(二)按照應稅收入額或成本費用支出額定率核定；

 2、30號公告第六條規(guī)定，采用應稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：

應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率

應納稅所得額=應稅收入額×應稅所得率

【觀點】《國家稅務總局關(guān)于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第20號）第一條規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損，且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補虧損。彌補虧損后仍然有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算企業(yè)所得稅。對檢查調(diào)增的應納稅所得額應根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。

由于本案中納稅人存在違反《稅收征管法》第三十五條情形，稅務機關(guān)無法查明納稅人真實的成本費用，才采取核定應納稅額。核定的應納稅額顯然是指稅務機關(guān)依照法定條件和程序核定納稅人應繳的稅額，而不是稅法規(guī)定的真實的應稅所得額按稅率計算的確切應納稅額，否則就不能核定征收，而應據(jù)實查賬征收。彌補虧損的前提是成本費用能夠準確核算，當年核定的應稅所得額不能彌補以前年度的虧損，即使以前年度虧損是真實準確的也不能彌補。

問題三：對核定稅額情況下是否要對應補繳稅款加收滯納金？

A公司認為：X縣稅務局加收滯納金無依據(jù)，在作出決定前，原告、被告均不知要繳稅款是多少，因為不存在滯納金問題。而且，按照《稅收征管法》第五十二條規(guī)定，因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可要求納稅人補繳稅款，但不得加收滯納金。

【觀點】根據(jù)《稅收征管法》第三十二條規(guī)定，未按規(guī)定期限繳納的稅款都應該加收滯納金（因稅務機關(guān)的責任造成的除外）。本案稅款的滯納是由于A公司自身賬目混亂，不能準確計算其應納稅所得額造成的，因而對核定的稅款加收滯納金有法律依據(jù)。

【其他問題分析】

1、核定征收的依據(jù)如何取證較難把握

納稅人存在《稅收征管法》第三十五條第四款“雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的”情形，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額。但現(xiàn)實中“難以查賬”取證缺乏可操作性，往往只能靠檢查人員職業(yè)判斷來進行取證，如何取證、取什么證據(jù)難以把握。

2、核定征收的取證存在執(zhí)法風險

本案中該納稅人雖設(shè)置賬簿，但資產(chǎn)、資金往來、成本費用賬目混亂，特別是納稅人主管故意將發(fā)票的“發(fā)票號碼”“客戶名稱和車號”欄粘牢不能一一剝離，若強行剝離后只會造成發(fā)票殘缺不全，無法對發(fā)票內(nèi)容進行核實。因此，稅務機關(guān)只能對無法進行核實的發(fā)票金額做全額納稅調(diào)增處理。但是，如果納稅人從粘牢的發(fā)票中剝離一份符合規(guī)定要求的發(fā)票，則可以就稅務機關(guān)全額調(diào)增應納稅所得額的做法提出異議，并申請行政復議或提起行政訴訟，則舉證責任應為稅務機關(guān)，稅務機關(guān)在復議、訴訟過程中將處于被動地位，存在執(zhí)法風險。