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　    政府返還土地出讓金，是指政府對(duì)企業(yè)招拍掛土地后，考慮招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)建設(shè)等因素，對(duì)企業(yè)繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。實(shí)務(wù)操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地出讓金返還稅務(wù)處理有關(guān)認(rèn)定，主要依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，分析政府和企業(yè)簽訂的土地出讓協(xié)議和補(bǔ)充協(xié)議的約定內(nèi)容進(jìn)行判定，土地出讓金返還款使用用途不同，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)檢查處理上也將存在很大差別。
　　本文結(jié)合我們服務(wù)客戶(hù)咨詢(xún)案例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金如何進(jìn)行稅務(wù)處理進(jìn)行剖析，特別是房產(chǎn)稅稅務(wù)處理。
　　案例介紹
　　我們服務(wù)的這家A企業(yè)主要從事電子產(chǎn)品及計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)，近期A企業(yè)與某市開(kāi)發(fā)區(qū)政府達(dá)成合作協(xié)議，該區(qū)政府準(zhǔn)備將該區(qū)B地塊(24畝)以招拍掛的方式出讓給A企業(yè)進(jìn)行自建科技辦公大樓，科技辦公大樓建筑面為4萬(wàn)平方米，同時(shí)約定A企業(yè)必須自持自用2萬(wàn)平方米不得對(duì)外銷(xiāo)售，剩余2萬(wàn)平方米A企業(yè)可以直接對(duì)外銷(xiāo)售。B地塊每畝土地價(jià)格為900萬(wàn)/畝，A企業(yè)首先按900萬(wàn)/畝全額繳納國(guó)有土地出讓金，其次該區(qū)政府再向A企業(yè)進(jìn)行返還5000萬(wàn)元財(cái)政資金用于A企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)補(bǔ)貼。那么A企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金如何進(jìn)行稅務(wù)處理?
　　一、增值稅稅務(wù)處理
　　A企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金是否屬于增值稅應(yīng)稅收入，我們需要通過(guò)分析政府與A企業(yè)簽訂相關(guān)協(xié)議內(nèi)容進(jìn)行判定，本案例中A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政資金主要用于日常經(jīng)營(yíng)補(bǔ)貼，該財(cái)政補(bǔ)貼并沒(méi)有與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤。
　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))規(guī)定：納稅人取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，與其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的收入或者數(shù)量直接掛鉤的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。納稅人取得的其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。
　　A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金，屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)規(guī)定其他情形的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不征收增值稅。
　　二、企業(yè)所得稅稅務(wù)處理
　　A企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金，屬于企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。
　　若A企業(yè)收到5000萬(wàn)元財(cái)政資金，符合財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2011]70號(hào))不征稅收入條件規(guī)定，可以作為不征稅稅收入。同時(shí)符合不征收收入三個(gè)條件規(guī)定如下：
　　1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專(zhuān)項(xiàng)用途的資金撥付文件。
　　2.財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求。
　　3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
　　若A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金，符合財(cái)稅[2011]70號(hào)規(guī)定的不征稅收入條件，可以作為不征稅收入處理。但是同時(shí)根據(jù)財(cái)稅[2011]70號(hào)第二條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
　　三、土地增值稅稅務(wù)處理
　　本案例中，A企業(yè)與政府有約定可以對(duì)外銷(xiāo)售的建筑面積為2萬(wàn)平方米，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，取得土地使用權(quán)所支付的金額可以作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政資在土地增值稅稅務(wù)處理上是否沖減土地成本對(duì)計(jì)算土地增值稅有重大影響。
　　若A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金在土地增值稅稅務(wù)處理時(shí)采取直接沖減土地成本方式，由于可扣除的土地成本減少，那么再計(jì)算轉(zhuǎn)讓2萬(wàn)平方米辦公大樓時(shí)，不考慮其他因素影響，土地增值稅稅負(fù)成本會(huì)升高。實(shí)務(wù)操作中到底是否沖減土地成本各地操作不一致，有一定的稅務(wù)爭(zhēng)議。
　　土地增值稅是地方稅稅種，目前江西省未針對(duì)該事項(xiàng)做出明確規(guī)定，其他省市地方政策規(guī)定具體可參考如下：
　　1.《遼寧省地方稅務(wù)局于明確土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(遼地稅函〔2012〕92號(hào))第六條關(guān)于“房地產(chǎn)企業(yè)取得政府返還款的稅務(wù)處理問(wèn)題”明確規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)從政府部門(mén)取得各種形式的返還款，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在土地增值稅清算時(shí)，其返還款不允許扣除，直接沖減土地成本。
　　2.《青島市地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》(青地稅發(fā)[2008]100號(hào))第二十二條明確規(guī)定：對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。
　　3.《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》(蘇地稅規(guī)[2012]1號(hào))第五條中規(guī)定：納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金(包括后期補(bǔ)繳的土地出讓金)，減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。
　　從以上三地的規(guī)定可以看出，企業(yè)取得政府土地財(cái)政返還款在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要求沖減土地成本。江西省未加以明確，后續(xù)A企業(yè)還需要進(jìn)一步跟主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn)。
　　四、房產(chǎn)稅稅務(wù)處理
　　本案例中，A企業(yè)與政府有約定必須自持自用2萬(wàn)平方米不得對(duì)外銷(xiāo)售。依據(jù)《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》財(cái)稅[2010]121號(hào)文第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)。
　　若A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金在計(jì)算自持自用房產(chǎn)稅稅務(wù)處理時(shí)采取直接沖減土地成本方式，那么A企業(yè)計(jì)算房產(chǎn)稅房產(chǎn)原值包含的地價(jià)是沖減后的地價(jià)，相應(yīng)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅會(huì)減少。但是實(shí)務(wù)操作中若按沖減后的地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為少計(jì)地價(jià)，少繳納房產(chǎn)稅。
　　計(jì)算房產(chǎn)稅房產(chǎn)原值確定，主要依據(jù)《關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》財(cái)稅[2010]121號(hào)文第三條規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。
　　在計(jì)算從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅房產(chǎn)原值時(shí)，是按沖減后的地價(jià)計(jì)算，還是按沖減前的地價(jià)計(jì)算，目前，江西省未做出明確規(guī)定，其他省市也暫未找到相關(guān)可以參考的文件。但是，后續(xù)A企業(yè)還需要進(jìn)一步跟主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通確認(rèn)。
　　通過(guò)上述具體案例分析，若A企業(yè)取得5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金采取不沖減土地成本方式，在不考慮其他影響因素條件下，土地增值稅稅負(fù)成本下降，房產(chǎn)稅稅務(wù)稅負(fù)成本上升。反之，若5000萬(wàn)元財(cái)政補(bǔ)貼資金采取沖減土地成本方式，土地增值稅稅負(fù)成本上升，房產(chǎn)稅稅負(fù)成本下降。但針對(duì)同一事項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)需要考慮不能對(duì)兩個(gè)稅種采取不同的稅務(wù)處理方式，即土地增值稅采用沖減土地成本方式，房產(chǎn)稅采用不沖減土地成本方式。
　　我們認(rèn)為，在政府返還款的實(shí)務(wù)操作稅務(wù)處理問(wèn)題上，房產(chǎn)稅、土地增值稅稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)保持一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅從多征稅款的角度分別采用不同的稅務(wù)處理方式。由于房產(chǎn)稅和土地增值稅都屬于地方稅，若企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中遇到以上類(lèi)似問(wèn)題，建議企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，多咨詢(xún)稅務(wù)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)同時(shí)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，爭(zhēng)取采取最有利于企業(yè)的稅務(wù)處理方式，以達(dá)到企業(yè)整體稅負(fù)成本最低目標(biāo)。