企業(yè)公益性捐贈：這四個事項須重點關(guān)注
來源：成都艾聚財
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發(fā)布日期：2021-02-04
最近，財政部、稅務(wù)總局、民政部發(fā)布了2020～2022年度具有捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織名單，120家公益性社會組織榜上有名。那么，企業(yè)在公益性捐贈過程中，捐贈渠道如何選擇？哪些捐贈票據(jù)是合規(guī)的？特殊情形下如何進(jìn)行稅務(wù)處理？在申報納稅時又應(yīng)該注意什么？本期對企業(yè)關(guān)注的這些問題進(jìn)行解答，供讀者參考。
捐贈前
捐贈渠道：120家公益性社會組織可優(yōu)先考慮
最近，看到財政部、稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的2020～2022年度公益性社會組織捐贈稅前扣除資格名單后，不少熱衷公益事業(yè)的企業(yè)開始制定2021年度的公益性捐贈計劃。在討論捐贈渠道時，往往有這樣的困惑：將資金和物資捐贈到哪一家公益性社會組織更合適呢？
當(dāng)前，公眾可以選擇的公益性捐贈渠道眾多，個人可通過“水滴籌”“輕松籌”等籌款平臺，進(jìn)行愛心捐贈，企業(yè)則可通過公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等渠道進(jìn)行捐贈。在實踐中，企業(yè)大多選擇通過規(guī)范的公益性社會組織進(jìn)行捐贈，例如各類基金會、慈善組織等。那么，在選擇基金會時，企業(yè)應(yīng)重點考慮哪些因素？
某基金會品牌部負(fù)責(zé)人王女士告訴記者，實務(wù)中，企業(yè)會根據(jù)所處行業(yè)領(lǐng)域、捐贈目的以及以往捐贈情況，選擇相對更適合的基金會。例如，為支持航天技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)多會選擇通過北京航空航天大學(xué)教育基金會、北京科技大學(xué)教育發(fā)展基金會進(jìn)行捐贈；為支持藝術(shù)發(fā)展，企業(yè)多會選擇通過韓美林藝術(shù)基金會、李可染藝術(shù)基金會等進(jìn)行捐贈；如果是扶貧捐贈，中國扶貧基金會則可能是企業(yè)的首選。同時，企業(yè)在選擇基金會時，還會考慮合作項目執(zhí)行的順暢性、基金會的信譽等因素。
財政部、稅務(wù)總局、民政部公布的2020~2022年度具有的公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織，共有120個。也就是說，有捐贈計劃的企業(yè)，通過這120個公益性社會組織，發(fā)生公益性捐贈的相關(guān)支出，可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。基于此，企業(yè)在制定捐贈計劃的過程中，應(yīng)該對稅收因素“多一點考慮”?！昂翢o疑問，有關(guān)部門公布的120家公益性社會組織，可以作為企業(yè)優(yōu)先考慮的對象?！蓖跖空f。
對于王女士的建議，北京市一法律師事務(wù)所劉金濤律師十分認(rèn)可。在他看來，近年來，相關(guān)部門對公益性社會組織稅前扣除資格的審核變得更加嚴(yán)格。從數(shù)量上看，2020～2022年度具備稅前扣除資格的主體數(shù)量為120個，較2019年度的196個大幅縮減。稅務(wù)總局等相關(guān)部門在確定稅前扣除名單時，已經(jīng)為企業(yè)把好了一道關(guān)。因此，考慮稅收因素，通過扣除資格名單內(nèi)的社會組織捐贈，企業(yè)也可以更放心。
當(dāng)前，國家對公益性捐贈稅前扣除資格的規(guī)定及執(zhí)行趨于嚴(yán)格、具體。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部稅務(wù)總局民政部公告2020年第27號，以下簡稱“27號公告”）的規(guī)定，公益性社會組織如果未按規(guī)定進(jìn)行規(guī)范化管理，會被取消稅前扣除資格。同時，27號公告明確了公益性社會組織被取消稅前扣除資格的7個具體標(biāo)準(zhǔn)，滿足其一，就會被取消稅前扣除資格；特定情況下，公益性社會組織甚至?xí)挥谰萌∠惽翱鄢Y格。
此外，在保證捐贈的公益性、承擔(dān)社會責(zé)任以及合規(guī)的前提下，企業(yè)可以對捐贈支出進(jìn)行適當(dāng)規(guī)劃。例如，集團(tuán)在捐贈時，在充分評估和預(yù)測近3年的會計利潤的基礎(chǔ)上，建議多選擇以盈利主體對外進(jìn)行捐贈，從而保證企業(yè)公益性捐贈在限額內(nèi)應(yīng)扣盡扣，充分降低捐贈成本。
捐贈中
及時取得合規(guī)捐贈票據(jù)，方便后續(xù)入賬
在選定捐贈渠道和捐贈方式后，企業(yè)開始進(jìn)行公益性捐贈。筆者認(rèn)為，在捐贈過程中，企業(yè)需要及時從相關(guān)主體處取得捐贈票據(jù)，以備后續(xù)會計入賬和所得稅稅前扣除。
原則上，企業(yè)進(jìn)行公益性捐贈，都要取得合規(guī)的公益事業(yè)捐贈票據(jù)?！敦斦?稅務(wù)總局民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)事項的公告》（財政部 稅務(wù)總局民政部公告2020年第27號）第十一條明確，公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)在接受捐贈時，應(yīng)當(dāng)按照行政管理級次分別使用由財政部或省、自治區(qū)、直轄市財政部門監(jiān)（?。┲频墓媸聵I(yè)捐贈票據(jù)，并加蓋本單位的印章。企業(yè)或個人將符合條件的公益性捐贈支出進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)當(dāng)留存相關(guān)票據(jù)備查。需要提醒的是，部分縣級以上人民政府或其部門在接受捐贈時，可能習(xí)慣性地使用其他財政收據(jù)或者非稅收入票據(jù)等，而這些都不是合規(guī)的捐贈票據(jù)，使用這些票據(jù)，企業(yè)將無法進(jìn)行稅前扣除。
同時，捐贈票據(jù)方面還存在特殊情況。2020年，為防控新冠肺炎疫情，不少企業(yè)積極進(jìn)行公益性捐贈。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號）規(guī)定，捐贈人憑承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院開具的捐贈接收函，也可辦理稅前扣除事宜。
實務(wù)中，部分企業(yè)雖然向名單內(nèi)的公益性社會組織進(jìn)行“捐贈”，但其主要的“捐贈”目的，系在公益性社會組織舉辦的主題活動中，通過宣傳品和展示欄，展示該企業(yè)的名稱、標(biāo)識或產(chǎn)品，從而達(dá)到宣傳效果。那么，這類企業(yè)的“捐贈”行為實質(zhì)上為廣告宣傳。此時，企業(yè)宣傳部門人員應(yīng)與公益性社會組織簽署對應(yīng)的贊助合同，并將合同簽署的具體情況及時告知企業(yè)財稅人員。企業(yè)財稅人員應(yīng)及時、準(zhǔn)確核算該筆贊助支出，并在后續(xù)企業(yè)所得稅處理環(huán)節(jié)，按照廣告宣傳費用的限額及相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范處理。
捐贈后
根據(jù)最新政策，準(zhǔn)確填寫納稅申報表
在合規(guī)處理特殊事項后，企業(yè)須在年度終了后，全面梳理公益性捐贈情況，認(rèn)真對照相關(guān)稅收政策的具體要求，結(jié)合本年度稅收政策和企業(yè)所得稅年度納稅申報表的變化，全面、規(guī)范、準(zhǔn)確地做好納稅申報工作。
舉例來說，A企業(yè)是一家生產(chǎn)制造型企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)產(chǎn)品適用的稅率為13%，2020年度實現(xiàn)利潤3000萬元，在進(jìn)行2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)以下公益性捐贈事項：（1）A企業(yè)將其持有的一家非上市公司的5%股權(quán)捐贈給符合條件的公益性社會組織，該部分股權(quán)成本價為50萬元，市場價為100萬元，并取得按照成本價開具的公益性捐贈票據(jù)；（2）A企業(yè)將其生產(chǎn)的一批產(chǎn)品，捐贈給符合條件的公益性社會組織，該批產(chǎn)品市場價為120萬元（不含稅），成本價為100萬元，并取得按照含稅市場價開具的公益性捐贈票據(jù)；（3）經(jīng)查看公益性捐贈支出臺賬發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)2019年度可結(jié)轉(zhuǎn)至本年扣除的公益性捐贈支出為50萬元。
由于A企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)，不屬于增值稅應(yīng)稅項目，不繳納增值稅；根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)實施股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額。那么，事項（1）中，A企業(yè)需要確認(rèn)的視同銷售收入為50萬元，需要確認(rèn)的視同銷售成本為50萬元，公益性捐贈支出為50萬元。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例及其他相關(guān)稅收文件的規(guī)定，事項（2）中，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的視同銷售收入為120萬元，應(yīng)確認(rèn)的視同銷售成本為100萬元；稅法上應(yīng)確認(rèn)的公益性捐贈支出為120×（1＋13%）＝135.6（萬元）。
綜上所述，2020年度，A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的視同銷售收入為：50＋120＝170（萬元），視同銷售成本為：50＋100＝150（萬元），在稅法上可確認(rèn)扣除的公益性捐贈支出為：50＋135.6＝185.6（萬元），賬載金額為：50＋100＋120×13%＝165.6（萬元）。
根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，2020年度，A企業(yè)公益性捐贈扣除的限額為：3000×12%＝360（萬元）。需要注意的是，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，A企業(yè)在計算扣除本年度公益性捐贈支出扣除金額時，應(yīng)先扣除2019年度結(jié)轉(zhuǎn)的50萬元。在剩余310萬元的額度內(nèi)，A企業(yè)2020年度發(fā)生的公益性捐贈支出可全額在當(dāng)年度企業(yè)所得稅稅前扣除。其中，賬載金額與稅法確認(rèn)金額之間的差額20萬元，可在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）扣除類調(diào)整項目的“其他”欄內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。
據(jù)此，A企業(yè)在填報2020年度企業(yè)所得稅申報表時，應(yīng)先填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105010）。在第7行“（六）用于對外捐贈視同銷售收入”，第1列“稅收金額”欄次填寫1700000，第2列“納稅調(diào)整金額”欄次填寫1700000；在第17行“（六）用于對外捐贈視同銷售成本”，第1列“稅收金額”欄次填寫1500000，第2列“納稅調(diào)整金額”欄次填寫1500000。
然后，填寫《捐贈支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105070）。在第6行“本年（2020年）”的第1列“賬載金額”欄次下填寫1656000；在第5行“前一年度（2019年）”第2列“以前年度結(jié)轉(zhuǎn)可扣除的捐贈額”填寫500000；在第6行“本年（2020年）”的第3列“按稅收規(guī)定計算的扣除限額”欄次下填寫3600000；在第2行“限額扣除的公益性捐贈（3+4+5+6）”第4列“稅收金額”下填寫2156000，第5列~第7列的“納稅調(diào)增金額”“納稅調(diào)減金額”“可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的捐贈額”均填寫0。
最后，填寫《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）。在第2行“（一）視同銷售收入（填寫A105010）”的第2列“稅收金額”欄次下填寫1700000，第3列“調(diào)增金額”欄次下填寫1700000；在第13行“（一）視同銷售成本（填寫A105010）”的第2列“稅收金額”欄次下填寫1500000，第4列“調(diào)減金額”欄次下填寫1500000；在第17行“（五）捐贈支出（填寫A105070）”的第1列“賬載金額”欄次下填寫1656000，第2列“稅收金額”欄次下填寫2156000；在第30行“（十七）其他”的第1列“賬載金額”欄次下填寫0，第2列“稅收金額”欄次下填寫200000，第4列“調(diào)減金額”欄次下填寫200000。
溫馨提示
部分捐贈支出可全額稅前扣除
選擇好公益性捐贈的渠道后，企業(yè)就需要準(zhǔn)確把握公益性捐贈政策。
企業(yè)所得稅法明確，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。不過，企業(yè)符合條件的扶貧捐贈、支持新冠肺炎疫情防控的捐贈支出，可全額據(jù)實扣除。
《財政部 稅務(wù)總局國務(wù)院扶貧辦關(guān)于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局國務(wù)院扶貧辦公告2019年第49號）明確，2019年1月1日~2022年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，用于目標(biāo)脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，準(zhǔn)予在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時據(jù)實扣除。值得注意的是，在政策執(zhí)行期限內(nèi)，即使目標(biāo)脫貧地區(qū)已經(jīng)實現(xiàn)脫貧，企業(yè)發(fā)生的捐贈支出仍可繼續(xù)適用上述政策。
支持疫情防控方面，企業(yè)和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)捐贈的現(xiàn)金和物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。同時，政策還打破了間接捐贈才能扣除的“常規(guī)”，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈稅收政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第9號）明確，企業(yè)和個人直接向承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院捐贈用于應(yīng)對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應(yīng)納稅所得額時全額扣除。但需要注意的是，直接捐贈的須為物品，才能在稅前扣除。
遇到特殊情形，準(zhǔn)確稅前扣除
在公益性捐贈過程中，一些特殊情形需要引起企業(yè)的關(guān)注。比如，除了捐贈資金外，一些企業(yè)還可能捐贈非貨幣性資產(chǎn)；企業(yè)公益性捐贈超過當(dāng)期限額的部分，必須按照規(guī)定的順序結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。
捐贈非貨幣性資產(chǎn)，捐贈額如何確定
捐贈額的確定問題，涉及會計記錄、后續(xù)稅務(wù)扣除等問題，企業(yè)需要重點關(guān)注。一般來說，企業(yè)捐贈的貨幣性資產(chǎn)，捐贈額為公益性社會組織等實際收到的金額；捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，捐贈額為其公允價值。
需要注意的是，企業(yè)捐贈非貨幣性資產(chǎn)時，需提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，例如，非貨幣性資產(chǎn)購買記錄及相關(guān)折舊記錄等。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)在向公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機(jī)關(guān)捐贈時，不能提供注明捐贈非貨幣性資產(chǎn)公允價值的證明，接受捐贈方不得向其開具捐贈票據(jù)。也就是說，企業(yè)如果未按規(guī)定提供相關(guān)證明，將面臨無法取得稅前扣除票據(jù)的風(fēng)險。
此外，考慮到引入行業(yè)性公益社會組織有利于企業(yè)培養(yǎng)商譽和長遠(yuǎn)發(fā)展，部分企業(yè)可能對公益性社會組織實施股權(quán)捐贈。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公益股權(quán)捐贈企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2016〕45號）第二條規(guī)定，企業(yè)實施股權(quán)捐贈后，以其股權(quán)歷史成本為依據(jù)確定捐贈額。
結(jié)轉(zhuǎn)扣除有明確的先后順序
2018年起，結(jié)合慈善法的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)總局對企業(yè)公益性捐贈超過當(dāng)期限額的部分，給予3年的結(jié)轉(zhuǎn)期。實務(wù)中，由于日常業(yè)務(wù)慣性或納稅申報習(xí)慣等，部分企業(yè)財稅人員并未關(guān)注到結(jié)轉(zhuǎn)扣除順序的規(guī)定，從而導(dǎo)致企業(yè)面臨所得稅損失。
《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號，以下簡稱“15號文件”）第四條明確，企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應(yīng)先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當(dāng)年發(fā)生的捐贈支出。
舉例來說，2019年度，甲企業(yè)的會計利潤為1000萬元，當(dāng)期滿足條件的公益性捐贈為200萬元；2020年度，甲企業(yè)的會計利潤為2000萬元，當(dāng)期滿足條件的公益性捐贈金額為300萬元。
那么，2019年度，甲企業(yè)當(dāng)期允許在所得稅前扣除的公益性捐贈限額為：1000×12%＝120（萬元），2019年度剩余的公益性捐贈支出為：200－120＝80（萬元），可以在以后三年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。2020年度，甲企業(yè)當(dāng)期允許在所得稅前扣除的公益性捐贈限額為：2000×12%＝240（萬元），根據(jù)15號文件規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)先在稅前扣除2019年度結(jié)轉(zhuǎn)的80萬元公益性捐贈支出，再列支其當(dāng)年發(fā)生的允許稅前扣除的公益性捐贈支出：240－80＝160（萬元）。2020年度，剩余未結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出為：300－160＝140（萬元），在以后三年內(nèi)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)、扣除。
筆者建議企業(yè)財稅人員準(zhǔn)確理解現(xiàn)行規(guī)定，明確“先進(jìn)先出”的結(jié)轉(zhuǎn)扣除順序，保障企業(yè)及時享受稅前扣除優(yōu)惠。
捐贈物資應(yīng)該視同銷售處理
實務(wù)中，不少企業(yè)選擇捐贈物品。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。這樣，企業(yè)需要關(guān)注所得稅的處理原則，進(jìn)行納稅調(diào)整。簡單來說，捐贈企業(yè)應(yīng)按照捐贈資產(chǎn)的公允價值確定視同銷售收入，按實際采購（生產(chǎn)）成本結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本，同時，公益性捐贈額按公允價值確定。
舉例來說，為支持新冠肺炎疫情防控，2020年，乙企業(yè)將其生產(chǎn)的一批醫(yī)用口罩捐贈給一家承擔(dān)疫情防治任務(wù)的醫(yī)院，該批口罩的成本價為20萬元，市場價為30萬元（不含稅）。根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，乙企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，應(yīng)確認(rèn)的視同銷售收入為30萬元，應(yīng)確認(rèn)的視同銷售成本為20萬元。該企業(yè)會計賬簿上記載的捐贈支出是20萬元的成本和對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出金額合計數(shù)，稅法上應(yīng)確認(rèn)的公益性捐贈支出為30萬元視同銷售收入和對應(yīng)的增值稅進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出金額合計數(shù)。
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