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       股權(quán)投資是目前較為常見的一種投資方式。由于投資方與融資方信息不對(duì)稱等因素的客觀存在，雙方對(duì)目標(biāo)企業(yè)的估值容易產(chǎn)生分歧。由此，對(duì)賭協(xié)議應(yīng)運(yùn)而生。目前暫未出臺(tái)關(guān)于對(duì)賭協(xié)議的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等相關(guān)規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)處理不一，稅企之間存在不少爭(zhēng)議。本文從股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的確認(rèn)等關(guān)鍵點(diǎn)入手，探討對(duì)賭協(xié)議的稅務(wù)處理。

       01、什么是對(duì)賭協(xié)議？

       對(duì)賭協(xié)議，即估值調(diào)整機(jī)制，是投資方與融資方在達(dá)成融資協(xié)議時(shí)，對(duì)于未來不確定情況的一種約定。如果約定的條件出現(xiàn)，投資方（或者并購方）可以行使一種估值調(diào)整的權(quán)利；如果約定的條件不出現(xiàn)，被投資方（或者出讓方）則行使另一種權(quán)利。對(duì)賭協(xié)議常見于私募股權(quán)投資、企業(yè)并購重組等經(jīng)濟(jì)交易中。從法律層面上分析，對(duì)賭協(xié)議是投融資雙方對(duì)目標(biāo)企業(yè)未來發(fā)展情況的一種契約安排，其本質(zhì)上屬于期權(quán)的一種形式，是一種附加條件的金融工具。采取對(duì)賭協(xié)議主要是為了降低投資者投資風(fēng)險(xiǎn)，激勵(lì)目標(biāo)企業(yè)管理層加快企業(yè)發(fā)展等。

       02、對(duì)賭協(xié)議涉及哪些稅種？

       根據(jù)對(duì)賭協(xié)議中或有事項(xiàng)的發(fā)生與否，股權(quán)轉(zhuǎn)讓最終成交價(jià)按照協(xié)議進(jìn)行調(diào)整，可能與協(xié)議日簽訂的價(jià)格存在較大的差額。對(duì)賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，轉(zhuǎn)讓雙方無論是個(gè)人還是企業(yè)，都要繳納印花稅：一是在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，對(duì)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)按證券（股票）交易印花稅1‰稅率單邊征收證券（股票）交易印花稅。二是不在上海、深圳證券交易所交易或托管的企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由立據(jù)雙方依據(jù)協(xié)議價(jià)格的萬分之五的稅率計(jì)征印花稅。

       當(dāng)轉(zhuǎn)讓方是個(gè)人時(shí)，對(duì)賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于股權(quán)投資成本部分，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”繳納20%的個(gè)人所得稅。

       當(dāng)轉(zhuǎn)讓方是公司時(shí)，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

       另外，按照相關(guān)規(guī)定，非上市企業(yè)未公開發(fā)行股票，其股權(quán)不屬于有價(jià)證券，轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)不屬于增值稅征稅范圍；轉(zhuǎn)讓上市公司股權(quán)（股票）應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓稅目征收增值稅。對(duì)賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓一般為非上市企業(yè)，正常情況下不涉及增值稅。

      03、涉稅難點(diǎn)在哪兒？

       稅務(wù)管理中，爭(zhēng)議較大的稅種是企業(yè)所得稅，涉及兩個(gè)征管難點(diǎn)。

       一是稅款征收的時(shí)點(diǎn)：是簽訂對(duì)賭協(xié)議時(shí)？是或有事項(xiàng)或者盈利補(bǔ)償協(xié)議執(zhí)行完畢時(shí)？還是按照對(duì)賭協(xié)議中規(guī)定的幾個(gè)時(shí)間點(diǎn)？二是轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入金額的確認(rèn)：是對(duì)賭協(xié)議簽訂時(shí)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，當(dāng)約定的或有事項(xiàng)或盈利補(bǔ)償協(xié)議發(fā)生時(shí)，再進(jìn)行相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格調(diào)整？是或有事項(xiàng)或者盈利補(bǔ)償協(xié)議執(zhí)行完畢時(shí)，按照最終的成交價(jià)格確認(rèn)？還是按照對(duì)賭協(xié)議的幾個(gè)時(shí)間點(diǎn)分期確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入？

       由于目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅法均未對(duì)對(duì)賭協(xié)議做出特殊規(guī)定，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理基本上是按照自我理解及企業(yè)利潤(rùn)需要進(jìn)行。對(duì)企業(yè)來說，“法無禁止即可為”；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，“法無授權(quán)不可為”。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能依據(jù)現(xiàn)有的文件進(jìn)行納稅規(guī)范管理，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)），“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額”。

       這也就是為何對(duì)賭協(xié)議的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額及處理時(shí)點(diǎn)，成為稅企之間爭(zhēng)議焦點(diǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照現(xiàn)有稅收政策，將對(duì)賭協(xié)議認(rèn)定為一般股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，協(xié)議已經(jīng)生效，價(jià)款已經(jīng)支付，權(quán)屬已經(jīng)變更，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)履行，符合股權(quán)收入確認(rèn)原則，應(yīng)按照規(guī)定，一次性確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入?；蛴惺马?xiàng)發(fā)生時(shí)，再調(diào)整應(yīng)納稅所得額。企業(yè)的會(huì)計(jì)處理一般傾向于分期確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，將部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入予以遞延。

       股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入一般涉及的應(yīng)納稅所得額調(diào)整較大，如果納稅人未能在匯算清繳時(shí)予以納稅調(diào)整，而稅務(wù)人員又未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)予以提醒，可能造成企業(yè)所得稅稅款的流失、管理難度的加大，也可能導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)增大。

       04、相關(guān)建議

       對(duì)賭協(xié)議是新生事物，稅收政策是隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展而不斷修改完善的，先天上具有一定的滯后性。建議稅務(wù)部門與財(cái)政部門充分溝通，修訂完善對(duì)賭協(xié)議特殊會(huì)計(jì)處理規(guī)定。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的發(fā)生在一般企業(yè)屬于小概率事件，但對(duì)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的調(diào)整數(shù)額較大，建議會(huì)計(jì)處理盡可能與稅收規(guī)定相一致，盡可能縮小稅會(huì)差異，減少稅會(huì)雙方的工作量，減小納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

       股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)。協(xié)議已經(jīng)生效，價(jià)款已經(jīng)部分支付，權(quán)屬已經(jīng)變更，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)履行，認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。對(duì)賭協(xié)議約定的事項(xiàng)出現(xiàn)時(shí)，對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整時(shí)，認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入調(diào)整時(shí)點(diǎn)。企業(yè)將對(duì)賭協(xié)議股權(quán)轉(zhuǎn)讓單獨(dú)記賬，相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?/div>
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