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公允價(jià)值，是重要計(jì)稅依據(jù)

在現(xiàn)行稅收法規(guī)中，歷史成本因其客觀、真實(shí)和可驗(yàn)證等特性，成為確定計(jì)稅基礎(chǔ)的首選計(jì)量方式。但是，如果企業(yè)取得了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等非貨幣形式的資產(chǎn)，且不需要支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的貨幣資產(chǎn)，此時(shí)就需要將相應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，如果企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，比如將資產(chǎn)用于捐贈(zèng)、償還債務(wù)、利潤(rùn)分配等，也應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為計(jì)算稅款的基礎(chǔ)。

何為公允價(jià)值？

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》，公允價(jià)值是市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到的支付對(duì)價(jià)或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債愿意支付的價(jià)格。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，公允價(jià)值是按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。通常，市場(chǎng)價(jià)格就是在信息對(duì)稱的情況下，買賣雙方以公平交易為前提所確定的價(jià)格，或者是在沒有關(guān)聯(lián)方的情況下按照公平交易條件達(dá)成的價(jià)格。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)出于重組、投融資或出售等目的，常常需要評(píng)估某項(xiàng)資產(chǎn)或企業(yè)整體的公允價(jià)值。如果涉及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，評(píng)估出來的公允價(jià)值就會(huì)成為重要的計(jì)稅基礎(chǔ)。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例，企業(yè)通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)在采取產(chǎn)品分成方式取得收入時(shí)，其收入額也應(yīng)按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。

此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號(hào)），如果企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送給他人，比如用于市場(chǎng)推廣或銷售、用于交際應(yīng)酬、用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利等，此時(shí)由于資產(chǎn)的所有權(quán)屬已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定做視同銷售處理，以被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。

舉例來說，A公司以一項(xiàng)自行研發(fā)的技術(shù)投資B公司，該技術(shù)的賬面價(jià)值為800萬元，投資時(shí)經(jīng)評(píng)估的公允價(jià)值為1000萬元。在賬務(wù)處理時(shí)，A公司需要將其分為視同銷售無形資產(chǎn)和投資兩部分。A公司應(yīng)當(dāng)按照無形資產(chǎn)的公允價(jià)值1000萬元確認(rèn)視同銷售收入，按照其賬面價(jià)值800萬元確認(rèn)視同銷售成本，并以此為依據(jù)計(jì)算此項(xiàng)交易需要繳納的稅款。同時(shí)，A公司還需要按照1000萬元確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

“準(zhǔn)確判斷公允價(jià)值對(duì)上市公司尤為重要?！眹叶悇?wù)總局長(zhǎng)沙市稅務(wù)局稽查局的蔡宇告訴記者，公允價(jià)值可以讓投資者更加全面、及時(shí)地了解上市公司資產(chǎn)的真實(shí)性和資本化價(jià)值屬性。只有準(zhǔn)確評(píng)估了企業(yè)的價(jià)值，才能更加精準(zhǔn)地判斷股票市價(jià)是否真實(shí)反映上市公司價(jià)值，進(jìn)而為投資者購買公司股票提供參考。從稅收角度來看，公允價(jià)值的變動(dòng)有助于企業(yè)做出稅收增長(zhǎng)或減少的前瞻性預(yù)判。如果上市公司的某項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值不斷上升，企業(yè)在未來可能因處置該項(xiàng)資產(chǎn)而承擔(dān)納稅義務(wù)；如果資產(chǎn)的公允價(jià)值不斷下降，企業(yè)在未來處置資產(chǎn)時(shí)可能會(huì)發(fā)生虧損，進(jìn)而出現(xiàn)抵稅的情況。

根據(jù)不同資產(chǎn)，選擇合適方法

根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《資產(chǎn)評(píng)估基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)評(píng)估基本方法包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。實(shí)務(wù)中，由于評(píng)估對(duì)象、價(jià)值類型和資料收集情況等條件存在差異，三種資產(chǎn)評(píng)估基本方法的適用性也有所不同，想要評(píng)估出更為合理的公允價(jià)值，就需要選擇最為恰當(dāng)?shù)脑u(píng)估方法。談起公允價(jià)值的評(píng)估，中科鋼研節(jié)能科技有限公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部部長(zhǎng)鄭亞非的體會(huì)是：并非易事。

市場(chǎng)法也稱市場(chǎng)比較法，是通過在現(xiàn)行市場(chǎng)上搜集與待估資產(chǎn)相近的參照物及其近期交易價(jià)格等數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，經(jīng)過類比對(duì)照物進(jìn)行差異分析與價(jià)格調(diào)整，從而確定待估資產(chǎn)的價(jià)值。如果企業(yè)待評(píng)估對(duì)象在市場(chǎng)上較為常見，能夠找到具有可比性的信息、數(shù)據(jù)，那么可以選擇市場(chǎng)法評(píng)估其價(jià)值。比如，廈門J上市公司計(jì)劃收購位于上海的C制藥企業(yè)，評(píng)估了C企業(yè)的股東全部股權(quán)價(jià)值。在國內(nèi)證券市場(chǎng)上，存在一定數(shù)量規(guī)模的與被評(píng)估單位經(jīng)營(yíng)類似業(yè)務(wù)或產(chǎn)品的可比上市公司，具備采用參考企業(yè)比較法的條件，因此選擇市場(chǎng)法作為評(píng)估方法之一。

“適用市場(chǎng)法的關(guān)鍵是能夠找到可比信息?！遍_元資產(chǎn)評(píng)估有限公司總經(jīng)理助理?xiàng)钽憘シ治觯瑢?duì)于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)、擁有的海外資產(chǎn)等，由于掌握其全面的、真實(shí)的信息存在一定困難，在評(píng)估此類資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，選擇市場(chǎng)法評(píng)估困難較大，一般考慮采用收益法。

收益法也稱收益現(xiàn)值法，是通過將預(yù)期收益資本化或者折現(xiàn)，確定評(píng)估對(duì)象價(jià)值的評(píng)估方法，常用的兩種具體方法是收益資本化法和未來收益折現(xiàn)法。致同稅務(wù)師事務(wù)所合伙人潘曉東具有評(píng)估師資格，他告訴記者，收益法強(qiáng)調(diào)的是被評(píng)估對(duì)象的預(yù)期盈利能力，常用于評(píng)估企業(yè)整體價(jià)值。在判斷其適用性時(shí)，需要考慮評(píng)估企業(yè)成立時(shí)間的長(zhǎng)短、歷史經(jīng)營(yíng)情況，尤其是經(jīng)營(yíng)和收益穩(wěn)定狀況、未來收益的可預(yù)測(cè)性等因素。重慶H上市公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，考慮到成立時(shí)間較長(zhǎng)，歷史年度業(yè)績(jī)比較穩(wěn)定，未來預(yù)期收益可以預(yù)測(cè)并可以用貨幣衡量，獲得未來預(yù)期收益所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)可以衡量等因素，在評(píng)估股權(quán)價(jià)值時(shí)就選用了收益法。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)轉(zhuǎn)讓房屋、建筑物等實(shí)物資產(chǎn)的情況比較常見，如果是以出租收益為主的房屋可以考慮采用收益法進(jìn)行估值，但是對(duì)于一些未來收益難以衡量的非投資性房地產(chǎn)，選擇成本法評(píng)估其價(jià)值更為合適。

成本法也稱重置成本法，是在現(xiàn)時(shí)條件下重新購建一個(gè)全新狀態(tài)的待評(píng)估資產(chǎn)并達(dá)到使用狀態(tài)所需要的全部成本，減去已經(jīng)發(fā)生的各類價(jià)值貶值，從而確定待評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值的一種方法。在評(píng)估企業(yè)價(jià)值時(shí)，成本法也可理解為資產(chǎn)基礎(chǔ)法，即在合理評(píng)估企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值和負(fù)債的基礎(chǔ)上確定評(píng)估對(duì)象價(jià)值。

如果評(píng)估對(duì)象為建筑物、機(jī)器設(shè)備或是以重資產(chǎn)為主的企業(yè)，評(píng)估其公允價(jià)值時(shí)可以考慮選擇成本法。但是，成本法不適用于評(píng)估技術(shù)、品牌價(jià)值等輕資產(chǎn)和以輕資產(chǎn)為主的企業(yè)。J上市公司發(fā)布的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中就提到，由于C公司擁有的生物酶、專利技術(shù)、專有技術(shù)很難以資產(chǎn)價(jià)值本身來衡量，其研發(fā)團(tuán)隊(duì)、經(jīng)營(yíng)資質(zhì)等眾多無形資源，難以逐一識(shí)別和量化反映價(jià)值，僅對(duì)賬面現(xiàn)有資產(chǎn)采用成本法評(píng)估，不能全面合理地反映企業(yè)的內(nèi)在價(jià)值。

業(yè)內(nèi)專家告訴記者，除了三種基本的資產(chǎn)評(píng)估方法外，根據(jù)評(píng)估對(duì)象不同還有一些衍生評(píng)估方法，比如適用于土地評(píng)價(jià)的基準(zhǔn)地價(jià)修正法、成本逼近法和假設(shè)開發(fā)法等。

考慮特殊情形，避免引發(fā)爭(zhēng)議

開元資產(chǎn)評(píng)估有限公司總經(jīng)理助理?xiàng)钽憘ソ榻B，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，大部分企業(yè)最終確定的實(shí)際成交價(jià)格，可能與資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告中確定的評(píng)估價(jià)值有小幅偏差，這屬于正?，F(xiàn)象。但是，在一些特殊情況下，二者偏差可能過大，比如實(shí)際成交價(jià)格高于或者低于評(píng)估價(jià)格的10%，那么監(jiān)管部門可能會(huì)質(zhì)疑交易價(jià)格的公允性，企業(yè)需要充分考慮商業(yè)背景、交易目的等情況，說明確定實(shí)際成交價(jià)格的理由。特別是在關(guān)聯(lián)交易中，公允評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值顯得尤為重要。

在大部分的非關(guān)聯(lián)交易中，買賣雙方并無關(guān)聯(lián)關(guān)系，在確定交易價(jià)格時(shí)，通常會(huì)考慮市場(chǎng)上同類交易的成交均價(jià)，同時(shí)雙方可能會(huì)經(jīng)過多輪詢價(jià)，既保證賣方可以獲得一定利潤(rùn)，也不會(huì)給買方造成太大的成本負(fù)擔(dān)，其成交價(jià)格通常能夠公允地反映出資產(chǎn)的價(jià)值。但是，在企業(yè)急需資金、資產(chǎn)大幅減值等特殊情況下，不排除會(huì)以較低的價(jià)格出售部分資產(chǎn)。此時(shí)，雖然資產(chǎn)的實(shí)際成交價(jià)格與其市場(chǎng)價(jià)格存在一定的偏離，但是不能認(rèn)定該成交價(jià)格不公允，需要結(jié)合企業(yè)出售資產(chǎn)的背景、目的做出進(jìn)一步判斷。

張先生在一家綜合性投資集團(tuán)企業(yè)從事稅務(wù)工作多年。根據(jù)他的經(jīng)驗(yàn)，關(guān)于公允價(jià)值的稅務(wù)爭(zhēng)議通常會(huì)出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)交易中。具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)間發(fā)生交易時(shí)，可能出現(xiàn)找不到同類交易價(jià)格等可比信息、關(guān)聯(lián)企業(yè)難以劃分各自功能風(fēng)險(xiǎn)等情況，進(jìn)而引發(fā)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)。

以轉(zhuǎn)讓非上市關(guān)聯(lián)公司股權(quán)為例，由于在市場(chǎng)上很難找到可供參考的可比信息，因此可能需要通過資產(chǎn)評(píng)估的方式確定其公允的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。通常情況下，如果企業(yè)不擁有大額無形資產(chǎn)、土地、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)，以“股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格高于公司的凈資產(chǎn)”為標(biāo)準(zhǔn)確定的關(guān)聯(lián)交易價(jià)格，一般會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受。如果關(guān)聯(lián)交易的成交價(jià)格低于公司凈資產(chǎn)，企業(yè)就需要準(zhǔn)備好充分的交易資料、資產(chǎn)評(píng)估資料，說明其成交價(jià)格是有合理商業(yè)目的的，而非出于避稅考慮。

近年來，A股市場(chǎng)的商譽(yù)金額快速膨脹。Wind數(shù)據(jù)顯示，2015年A股上市公司商譽(yù)規(guī)模為6511億元，到2017年時(shí)就高達(dá)1.31萬億元。在2019年、2020年并購重組持續(xù)下滑的背景下，2020年前三個(gè)季度，A股上市公司商譽(yù)規(guī)模仍然有1.28萬億元。

企業(yè)開展重組業(yè)務(wù)時(shí)，各方均有高估企業(yè)價(jià)值的動(dòng)機(jī)。加之對(duì)未來業(yè)績(jī)高速增長(zhǎng)的樂觀預(yù)期，企業(yè)評(píng)估的價(jià)值可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于賬面凈資產(chǎn)。孫洋提醒企業(yè)，如果重組標(biāo)的公司估值存在較大程度的“注水”，企業(yè)需要以“注水”的公允價(jià)值為計(jì)算繳納稅款的依據(jù)。今后價(jià)值回歸時(shí)，很可能無法獲得相應(yīng)的現(xiàn)金對(duì)價(jià)，出現(xiàn)無法履行納稅義務(wù)的情況，從而引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。