來源：成都艾聚財(cái)
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發(fā)布日期：2021-03-23
政府、企事業(yè)單位之間就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝、新材料、新品種及其系統(tǒng)的研究開發(fā)訂立技術(shù)開發(fā)合同，一方委托，另一方進(jìn)行研究開發(fā)。如果委托方未計(jì)算加計(jì)扣除，并且雙方約定技術(shù)成果及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬受托方，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除嗎？本文通過案例進(jìn)行分析。
案例：A公司是在北京注冊(cè)的軟件企業(yè)，接受某政府部門委托進(jìn)行綜合信息平臺(tái)軟件開發(fā)，雙方簽訂了技術(shù)開發(fā)合同，并在北京技術(shù)市場(chǎng)管理辦公室完成了技術(shù)合同認(rèn)定登記，合同中約定軟件產(chǎn)品著作權(quán)歸受托方所有，委托方享有永久無償使用權(quán)。
財(cái)務(wù)人員根據(jù)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行了以下稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理：
1.將受托研發(fā)形成的收入作為主營業(yè)務(wù)收入，并經(jīng)技術(shù)合同認(rèn)定登記后申請(qǐng)辦理了增值稅免稅手續(xù)；
2.因受托研發(fā)產(chǎn)生的支出作為本企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用，并享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。
請(qǐng)問上述處理中是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)？
分析：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第二條第一款相關(guān)規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。
根據(jù)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》相關(guān)規(guī)定，只有委托方部分或全部擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，才可按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。若知識(shí)產(chǎn)權(quán)最后屬于受托方，則不能按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。
1.常見誤區(qū)
在實(shí)務(wù)中，關(guān)于企業(yè)作為受托方能否享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，通常存在以下誤區(qū)：
誤區(qū)一：只有委托方已享受了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，受托方才不得再計(jì)算加計(jì)扣除；
誤區(qū)二：如果技術(shù)成果及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬受托方，委托方僅享有免費(fèi)使用權(quán)，委托方不得加計(jì)扣除，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除；
誤區(qū)三：委托方為政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等無需加計(jì)扣除的單位，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。
2.正確理解
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第七條第五款已明確規(guī)定，無論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，受托方均不得加計(jì)扣除。
根據(jù)《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告>的解讀》第二條第七款，明確委托方享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的權(quán)益不得轉(zhuǎn)移給受托方。委托研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用由委托方加計(jì)扣除，受托方不得加計(jì)扣除。此為委托研發(fā)加計(jì)扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。
因此，無論委托方是否享受了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠，是否擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)，受托方均不得加計(jì)扣除。
綜上所述，企業(yè)接受委托進(jìn)行研發(fā)，作為受托方不得加計(jì)扣除，如何進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)自查和規(guī)避，可以按照以下步驟進(jìn)行：
第一步，首先判斷是否屬于委托研發(fā)。
委托研發(fā)指被委托人基于他人委托而開發(fā)的項(xiàng)目。委托人以支付報(bào)酬的形式獲得被委托人的研發(fā)成果的所有權(quán)。委托項(xiàng)目的特點(diǎn)是研發(fā)經(jīng)費(fèi)受委托人支配，項(xiàng)目成果必須體現(xiàn)委托人的意志和實(shí)現(xiàn)委托人的使用目的。如企業(yè)與客戶簽訂的合同為委托技術(shù)開發(fā)合同，或者雖未按照科技部的技術(shù)開發(fā)合同示范文本簽訂但符合上述特征，實(shí)質(zhì)上屬于委托研發(fā)情形的，與該研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用支出均不得由受托企業(yè)加計(jì)扣除。如已享受加計(jì)扣除，應(yīng)盡快前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理更正申報(bào)，及時(shí)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及滯納金。
第二步，委托研發(fā)項(xiàng)目和自主研發(fā)項(xiàng)目分別核算，不能混淆。
企業(yè)存在多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的應(yīng)按照不同的研發(fā)項(xiàng)目分別歸集，對(duì)于委托研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)計(jì)入對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目成本，不能與自主研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出混淆。企業(yè)如果無法準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，將影響研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的享受資格。
第三步，業(yè)務(wù)重構(gòu)。
對(duì)于客戶定制類產(chǎn)品和服務(wù)，不能為了滿足技術(shù)開發(fā)免征增值稅稅收優(yōu)惠條件而一律簽訂技術(shù)開發(fā)合同，從而無法適用可能優(yōu)惠力度更大的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況測(cè)算不同業(yè)務(wù)模式下整體稅負(fù)，來重構(gòu)業(yè)務(wù)模式。然后根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，簽訂相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)合同，明確是銷售產(chǎn)品合同、技術(shù)服務(wù)合同還是技術(shù)開發(fā)合同等，不能任意混淆合同類型。
比如，B企業(yè)2020年委托A企業(yè)研發(fā)，支付給A企業(yè)100萬元。A企業(yè)因享受技術(shù)開發(fā)免征增值稅5.66萬元。A企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用70萬元（其中按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用為60萬元）。由于A企業(yè)為受托方，2020年不得加計(jì)扣除的金額為45萬元（60×75%），無法享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的金額為11.25萬元（45×25%）。
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