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“預收賬款”和“合同負債”科目

預收賬款是指企業(yè)收取的款項并不構(gòu)成交付商品或者提供勞務的履約義務。它以實際收到款項為前提，不以履約義務為前提。核算在合同簽訂前收取的款項，或者所收取的款項與合同規(guī)定的履約義務無關(guān)。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂前收取的訂金、誠意金等預收款項。

       借：銀行存款、現(xiàn)金

           貸：預收賬款

       合同負債是指企業(yè)已收或者應收客戶對價而應當向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務的義務。它以履約義務為前提，并不一定要收取款項。核算在合同簽訂后履約義務確定，所對應收取的款項或者應當收取款項的權(quán)利。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂后收取的定金等預收款項。

        會計處理：

        借：銀行存款、現(xiàn)金、應收賬款等

           貸：預收賬款

        在合同成立前已收到的對價不能稱為合同負債，但可作為預收賬款。合同一旦正式成立，又要將預收賬款轉(zhuǎn)入合同負債。

“預收賬款”和“合同負債”涉稅處理

一“預收賬款”涉稅處理“

預收賬款”科目下核算的預收款項，由于與合同履約義務無關(guān)，一般在合同簽訂前收取，比如房地產(chǎn)企業(yè)簽訂合同前收取的訂金、誠意金等預收款項，筆者認為不應計算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

1.增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（八）項第9目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。這里規(guī)定的是采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，可見這里需要預繳增值稅的預收款項對應的是有履約義務的，也就是銷售所對應的房地產(chǎn)項目，而“預收賬款”科目核算的是沒有履約義務的預收款項，所以不應當預繳增值稅。

通過一些地方的答復，也可以得到印證：

（1）《湖北省營改增問題集》第42問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款的范圍以及對預收款按3%預繳增值稅是否能用來抵繳當期增值稅應納稅額？房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預收款，為不動產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項，但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠意金、認籌金和訂金等。

（2）《山東國家稅務局全面推開營改增試點政策指引（六）》中“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款范圍問題”：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預收款包括定金、分期取得的預收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。誠意金、認籌金和訂金不屬于預收款。

（3）2016年河南省國稅局《營改增問題快速處理機制專期九》第六個問題針對“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金、訂金、誠意金、意向金時，是否視同收到預收款按照3%的預征率預繳增值稅”進行答復，以下為答復的具體內(nèi)容：“訂金”目前我國現(xiàn)行法律中沒有明確規(guī)定，它不具備“定金”的擔保性質(zhì)，當合同不能履行時，除不可抗力外，應根據(jù)雙方當事人的過錯承擔違約責任，一方違約，另一方無權(quán)要求其雙倍返還，只能得到原額，也沒有20%比例的限制。“意向金(誠意金)”在我國現(xiàn)行法律中不具有法律約束力，主要是房產(chǎn)中介行業(yè)為試探購房人的購買誠意及對其有更好的把控而創(chuàng)設出來的概念，在實踐中意向金(誠意金)未轉(zhuǎn)定金之前客戶可要求返還且無需承擔由此產(chǎn)生的不利后果。綜上，定金、訂金、意向金、誠意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念，無論當事人是否違約，支付的款項均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預收款。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。筆者認為簽訂合同前收取的訂金、誠意金，不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益，只有在合同簽訂后才能認定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

關(guān)于是否計征土地增值稅，各地規(guī)定不一，具體以當?shù)卣咭罁?jù)為準：

（1）廣州規(guī)定，穗地稅函[2012]198號第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方未簽訂房地產(chǎn)銷售合同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金、違約金、賠償金，不得確認收入；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂房地產(chǎn)銷售合同后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金以及由于購買方違約而產(chǎn)生的違約金和賠償金，確認為收入。

（2）安徽規(guī)定，安徽省地方稅務局公告2012年第2號第十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時收取的定金、誠意金等，應一并計入銷售收入預征土地增值稅。在清算土地增值稅時，買受方在簽訂合同前因撤銷購買意向而向銷售方支付的違約金，不計入銷售收入，不征收土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂合同前所收取的訂金不屬于企業(yè)所得稅的收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。

二“合同負債”涉稅處理

“合同負債”科目下核算的預收款項，必須以履約義務為前提，核算在合同簽訂后履約義務確定，所對應收取的款項或者應當收取款項的權(quán)利。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂后收取的定金等預收款項，筆者認為應當計算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

1.增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（八）項第9目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。可見合同簽訂后確認履約義務所對應的預收款項應當計算繳納增值稅。

通過一些地方的答復，也可以得到印證：

（1）《山東國家稅務局全面推開營改增試點政策指引（六）》中“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預收款范圍問題”：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預收款包括定金、分期取得的預收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。

（2）答復：定金、訂金、意向金、誠意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠意金都不是法律概念，無論當事人是否違約，支付的款項均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購房人的定金，可視同收到預收款；收到訂金、意向金、誠意金，不視同收到預收款。因此，你公司收取的“定金”按照答復口徑需要視同收到預收款預繳增值稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。筆者認為簽訂合同后收取的定金，由于確認了履約義務，屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益，應當計算繳納土地增值稅。

通過一些地方的答復，也可以得到印證：

（1）廣州規(guī)定，穗地稅函[2012]198號第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方未簽訂房地產(chǎn)銷售合同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金、違約金、賠償金，不得確認收入；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購買方簽訂房地產(chǎn)銷售合同后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金以及由于購買方違約而產(chǎn)生的違約金和賠償金，確認為收入。

（2）安徽規(guī)定，安徽省地方稅務局公告2012年第2號第十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時收取的定金、誠意金等，應一并計入銷售收入預征土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。筆者認為簽訂合同后收取的定金，由于確認了履約義務，屬于企業(yè)所得稅的應稅收入，應當計算繳納企業(yè)所得稅。