來源：成都艾聚財
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發(fā)布日期：2021-05-19
?? 對納稅人來說，免稅額的核算和納稅申報，是享受增值稅免稅優(yōu)惠的“最后一步”。如果在這個環(huán)節(jié)出現(xiàn)了紕漏，企業(yè)不僅將無法順暢地享受優(yōu)惠，還會發(fā)生連鎖反應(yīng)，產(chǎn)生一系列稅務(wù)風(fēng)險。因此，相關(guān)納稅人有必要嚴(yán)格按照政策規(guī)定，進(jìn)行核算和申報，切莫因為最后環(huán)節(jié)的疏忽大意，導(dǎo)致享受優(yōu)惠“功虧一簣”。
典型案例
供熱企業(yè)A公司為增值稅一般納稅人，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，其向居民供熱取得的采暖費(fèi)收入，符合《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2019〕38號）第一條規(guī)定的免征增值稅條件。
A公司2020年10月收到2020~2021年度取暖費(fèi)合計436萬元，供暖期共5個月。其中，從居民個人處收取現(xiàn)金109萬元并開具免稅發(fā)票，從其他企業(yè)取得收入327萬元并開具增值稅專用發(fā)票。A公司當(dāng)月全部增值稅進(jìn)項稅額為20萬元，無法劃分，未計算銷項稅額。
對從居民處收取的109萬元免稅收入，A公司未進(jìn)行價稅分離，確認(rèn)當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入109÷5=21.8（萬元），確認(rèn)預(yù)收賬款109÷5×4=87.2（萬元）。
對從其他企業(yè)處收取的327萬元，A公司進(jìn)行了價稅分離，確認(rèn)了銷售額327÷（1+9%）=300（萬元）。這300萬元已按照5個月的供暖期，分別確認(rèn)了當(dāng)期主營業(yè)務(wù)收入60萬元及預(yù)收賬款240萬元。A公司按照確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入，計算銷項稅額60×9%=5.4（萬元）。因收取免征增值稅的采暖費(fèi)收入核算錯誤，A公司出現(xiàn)少繳增值稅、少繳企業(yè)所得稅、免稅申報錯誤等問題。
風(fēng)險分析
結(jié)合A公司案例來看，在享受增值稅免稅優(yōu)惠過程中的稅務(wù)風(fēng)險，主要集中在核算和申報方面。
風(fēng)險點(diǎn)一：納稅義務(wù)發(fā)生時間確認(rèn)錯誤。
實踐中，一些企業(yè)僅就當(dāng)期會計核算的主營業(yè)務(wù)收入部分計算銷項稅額，對已收取款項并計入預(yù)收賬款的部分未計算銷項稅額。根據(jù)增值稅暫行條例第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。本案例中，A公司已開具發(fā)票，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，因此，應(yīng)按收取款項436萬元全額計算銷項稅額。
風(fēng)險點(diǎn)二：混淆免稅收入與不征稅收入。
本案例中，A公司很明顯的一個錯誤是混淆了免稅收入與不征稅收入。實踐中，類似的風(fēng)險并不少見。雖然從字面上理解，免稅收入和不征稅收入都不需要繳納稅款，但實際上不征稅收入不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，也不屬于稅收優(yōu)惠，而免稅收入是應(yīng)稅收入的組成部分，是國家給予納稅人的一種稅收優(yōu)惠。
因此，免稅收入在進(jìn)行賬務(wù)處理時，應(yīng)做價稅分離處理并計提增值稅?；诖?，A公司免稅項目的銷售額應(yīng)為109÷（1+9%）=100（萬元）。同時，A公司應(yīng)按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》（財會〔2016〕22號）的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行規(guī)范的賬務(wù)處理。
風(fēng)險點(diǎn)三：進(jìn)項稅額計算錯誤。
根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則相關(guān)規(guī)定，不得抵扣的進(jìn)項稅額=當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額與營業(yè)額合計。該公式運(yùn)用銷售額的口徑進(jìn)行計算，如果當(dāng)月免稅項目銷售額確認(rèn)錯誤，將導(dǎo)致不得抵扣的進(jìn)項稅額計算結(jié)果錯誤，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)少繳增值稅的風(fēng)險。
本案例中，A公司錯誤地用109萬元作為銷售額進(jìn)行計算，不得抵扣的進(jìn)項稅額=20×109÷（109+300）=5.33（萬元）；而正確的免稅項目的銷售額應(yīng)為100萬元，計算結(jié)果為20×100÷（100+300）=5（萬元），A公司因此存在少繳增值稅的風(fēng)險。
風(fēng)險點(diǎn)四：算錯廣告費(fèi)等扣除限額。
免稅銷售額的核算錯誤，還會導(dǎo)致廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額計算錯誤。
實務(wù)中，運(yùn)用間接法計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)根據(jù)會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）等政策規(guī)定，計算廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額的基數(shù)=主營業(yè)務(wù)收入＋其他業(yè)務(wù)收入＋視同銷售收入。本案例中，A公司109萬元免稅收入未規(guī)范處理，將導(dǎo)致廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等扣除限額基數(shù)擴(kuò)大，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)少繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險。
風(fēng)險點(diǎn)五：納稅申報表填列錯誤。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第15號）填寫說明的規(guī)定，當(dāng)期增值稅免稅額應(yīng)大于或等于0，且≤當(dāng)期扣除后免稅銷售額×適用稅率-免稅銷售額對應(yīng)的進(jìn)項稅額。
據(jù)此，A公司實際上免稅額應(yīng)為100×9%-5=4（萬元）。而A公司的免稅銷售額計算出現(xiàn)錯誤，免稅銷售額對應(yīng)的進(jìn)項稅額計算也隨之出錯，這就導(dǎo)致免稅額計算結(jié)果錯誤，使得企業(yè)無法準(zhǔn)確填報增值稅減免稅申報明細(xì)表，并無法真實準(zhǔn)確地核算出實際應(yīng)享受的稅收紅利。
風(fēng)險點(diǎn)六：混淆減免方式。
雖然稅額式減免與稅率式減免均應(yīng)做價稅分離，但因適用稅率不同，會產(chǎn)生不同的計算結(jié)果。倘若納稅人不注意區(qū)分，很容易出現(xiàn)計算錯誤?！?/p>
假設(shè)本案例中A公司向境外用戶供熱，并收取109萬元現(xiàn)金，該筆出口業(yè)務(wù)可以享受稅率式減免優(yōu)惠政策，適用零稅率，則該筆出口貨物銷售額應(yīng)為109÷（1+0%）=109（萬元）；而向境內(nèi)居民個人供熱收取109萬元現(xiàn)金，享受稅額式減免，相應(yīng)的銷售額為109÷（1+9%）=100萬元。
分析建議
通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，免稅銷售額的核算錯誤，將帶來一系列衍生性風(fēng)險?；诖?，相關(guān)企業(yè)要想更好地享受增值稅免稅優(yōu)惠，應(yīng)走穩(wěn)日常管理和納稅申報的每一步，更有效地防控風(fēng)險，更準(zhǔn)確地進(jìn)行申報，更順暢地享受優(yōu)惠。
根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》等相關(guān)政策規(guī)定，A公司正確地進(jìn)行核算應(yīng)分為以下三個步驟：
首先，A公司2020年10月收到現(xiàn)金時，賬務(wù)處理上應(yīng)為：借記“現(xiàn)金”436萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”80萬元（其中居民個人收入20萬元、其他企業(yè)收入60萬元）、“預(yù)收賬款”320萬元（其中居民個人80萬元、其他企業(yè)240萬元），同時貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”36萬元（其中居民個人部分9萬元、其他企業(yè)部分27萬元）。
其次，A公司2020年10月底結(jié)轉(zhuǎn)并計算不得抵扣進(jìn)項稅額時，正確的賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”9萬元，貸記“其他收益”9萬元。同時，計算不得抵扣進(jìn)項稅額=20×100÷(100+300)=5（萬元），此時，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”-5萬元，貸記“其他收益”-5萬元。
最后，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月未繳增值稅時，當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目的借方金額為20+9-5=24（萬元）、貸方金額為36萬元，期末貸方余額為36-24=12（萬元）。正確的賬務(wù)處理應(yīng)為：借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）”12萬元，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”12萬元，并在次月申報繳納稅款。
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